do góry
Pobieranie danych...

Wideoakademia Sektor Publiczny

drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę

Poradnik Rachunkowości Budżetowej 3/2017, data dodania: 15.03.2017

Artykuł aktualny na dzień 21-09-2017

Prowadzenie ksiąg rachunkowych – komentarz do wymogów ustawy o rachunkowości – część I

Wstęp

Wszystkie jednostki sektora finansów publicznych są zobowiązane do prowadzenia rachunkowości zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, część z nich także przy uwzględnieniu szczególnych rozwiązań wynikających z konieczności zachowania zasad jawności i przejrzystości gospodarki finansowej sektora publicznego. Szczególne zasady prowadzenia gospodarki finansowej jednostek należących do sektora publicznego powodują, że powszechnie obowiązujące unormowania wynikające z ustawy o rachunkowości w różnych typach i rodzajach jednostek sektora publicznego podlegają wyłączeniu albo modyfikacji. Problemem tych jednostek jest nie tylko prawidłowe ustalenie zakresu obowiązujących je unormowań, ale także nieznajomość Krajowych Standardów Rachunkowości, w zakresie, w jakim mogą stanowić pomoc w rozwiązywaniu najczęstszych niejasności tych jednostek z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Wiele wątpliwości powstaje także w związku z postępującą w coraz szybszym tempie informatyzacją procesów rachunkowości.

Celem dwuczęściowego cyklu Poradników jest przedstawienie praktycznego komentarza do rozdziału 2 ustawy o rachunkowości – „Prowadzenie ksiąg rachunkowych”, z uwzględnieniem rozwiązań, które powinny być stosowane w jednostkach sektora publicznego.

W części I omówiono przepisy art. 9–17 ustawy o rachunkowości dotyczące:

● języka i waluty prowadzenia ksiąg rachunkowych,

● ustalania i zawartości dokumentacji opisującej politykę rachunkowości,

● miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych,

● czynności składających się na zamykanie i otwieranie ksiąg rachunkowych,

● ogólnych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką ręczną i komputerową,

● ogólnych zasad prowadzenia dziennika, księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych.

W komentarzu do każdego przepisu uwzględniono odpowiednie Krajowe Standardy Rachunkowości i Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości oraz zasady ich włączania do polityki rachunkowości jednostki. Ponadto szczegółowo zostały omówione kwestie związane z prowadzeniem ewidencji księgowej w technice tradycyjnej i komputerowej.

W omówieniu zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych uwzględniono także zasady obowiązujące w różnych typach i rodzajach jednostek sektora publicznego, na mocy przepisów szczególnych wydanych na podstawie ustawy o finansach publicznych oraz zasady wynikające z praktyki księgowości.

W części II zostaną skomentowane przepisy art. 18–25 ustawy o rachunkowości dotyczące:

● zasad sporządzania zestawień obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawień sald kont ksiąg pomocniczych, a także inwentarza,

● terminowości dokonywania zapisów w księgach rachunkowych,

● rodzajów dowodów księgowych i zasad obowiązujących przy ich sporządzaniu, sprawdzaniu i dekretowaniu,

● zasad korygowania błędów w dowodach księgowych,

● zasad wprowadzania zapisów do ksiąg rachunkowych i korygowania zapisów błędnych,

● wymogów, jakie powinny spełniać prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe w technice ręcznej i komputerowej.

1. Zasady ogólne dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostki sektora finansów publicznych

Jednostki organizacyjne należące do sektora finansów publicznych, wymienione w art. 9 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp), mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy prowadzeniu rachunkowości muszą stosować ustawę z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). Zobowiązuje je do tego art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 uor.

Tabela 1. Podstawy prawne stosowania uor w różnych typach jednostek sektora finansów publicznych

Przepis uor

Zakres podmiotowy stosowania

Art. 2 ust. 1 pkt 4

Odnosi się wprost do:

gmin, powiatów, województw i ich związków,
państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych,
gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych.

Art. 2 ust. 1 pkt 1

Odnosi się do osób prawnych innych niż spółki handlowe (osobowe i kapitałowe) oraz cywilne, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego). Na podstawie tego przepisu do stosowania uor zobowiązane są m.in. następujące jednostki sektora finansów publicznych:

państwowe i samorządowe instytucje kultury,
inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego (np. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego),
związki metropolitalne,
agencje wykonawcze (Agencja Nieruchomości Rolnych, Agencja Rynku Rolnego, Agencja Mienia Wojskowego, Agencja Rezerw Materiałowych, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, Narodowe Centrum Nauki, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Polska Agencja Kosmiczna),
instytucje gospodarki budżetowej (Centrum Obsługi Kancelarii Prezydenta RP, Centrum Zakupów dla Sądownictwa Instytucji Gospodarki Budżetowej, Centrum Usług Wspólnych, Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, Centralny Ośrodek Informatyki, Centrum Usług Logistycznych, Centralny Ośrodek Sportu, Zakład Inwestycji Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, Zachodnia Instytucja Gospodarki Budżetowej „Piast”, Bałtycka Instytucja Gospodarki Budżetowej „Baltica”, Pomorska Instytucja Gospodarki Budżetowej „Pomerania”, Mazowiecka Instytucja Gospodarki Budżetowej „Mazovia”, Podkarpacka Instytucja Gospodarki Budżetowej „Carpatia”, Profilaktyczny Dom Zdrowia w Juracie, Centrum Badań i Edukacji Statystycznej GUS),
Państwowa Akademia Nauk i jej instytuty naukowe,
uczelnie publiczne,
Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego,
Narodowy Fundusz Zdrowia,
samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Prowadzenie ksiąg rachunkowych jest jednym z elementów rachunkowości (art. 4 ust. 3 pkt 2 uor.).

Definicja prowadzenia ksiąg rachunkowych została określona przez Komitet Standardów Rachunkowości (dalej: KSR) jako „dokonywanie w księgach rachunkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, na podstawie dowodów księgowych, zapisów zdarzeń gospodarczych w porządku chronologicznym i systematycznym oraz ich grupowanie i uzgadnianie” (rozdz. I, pkt 2 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych). Jednocześnie Komitet zaznaczył, że w przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych za pomocą oprogramowania komputerowego finansowo-księgowego (dalej: oprogramowanie FK), samo wprowadzanie danych do tego systemu, jeśli nie wiąże się z:

● decydowaniem o sposobie zakwalifikowania dowodów do ujęcia w księgach rachunkowych,

● kontrolą poprawności danych wprowadzanych do systemu,

nie jest równoznaczne z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. To podejście ma dwie istotne konsekwencje w przypadku oprogramowania FK, w których system rozróżnia wprowadzenie danych (do tzw. bufora danych) od ich zaksięgowania (zatwierdzenia księgowania danych z bufora danych). Pierwsza z nich wiąże się z przyjęciem, że samo wprowadzenie danych do bufora nie jest prowadzeniem ksiąg rachunkowych – w tym ujęciu czynności prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczą czynności polegających na akceptacji danych wprowadzonych do bufora do ujęcia w księgach oraz wprowadzanie korekt wcześniejszych zapisów. Druga konsekwencja jest istotna z punktu widzenia terminowości prowadzenia ksiąg rachunkowych – gdzie dla oceny terminowego prowadzenia ksiąg rachunkowych znaczenie ma nie termin, w którym zapisy z dowodów źródłowych zostały wprowadzone do bufora danych (tzw. stan edycji danych), ale termin, w jakim nastąpiło wprowadzenie danych z bufora do ksiąg rachunkowych.

2. Art. 9 – Język i waluta prowadzenia ksiąg rachunkowych

Art. 9. Księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.

Język polski jest językiem urzędowym (art. 4 pkt 1–6 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim; dalej: ustawa o języku polskim):

1) konstytucyjnych organów państwa,

2) organów jednostek samorządu terytorialnego i podległych im instytucji w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne,

3) terenowych organów administracji publicznej,

4) instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych,

5) organów, instytucji i urzędów podległych konstytucyjnym organom państwa oraz terenowym organom administracji publicznej, powołanym w celu realizacji zadań tych organów, a także organów państwowych osób prawnych w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne,

6) organów samorządu innego niż samorząd terytorialny oraz organów organizacji społecznych, zawodowych, spółdzielczych i innych podmiotów wykonujących zadania publiczne.

Oznacza to, że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinny dokonywać wszystkich czynności urzędowych oraz składać oświadczenia woli w języku polskim (chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej), a także, że w języku polskim powinny składać tym organom oświadczenia woli, podania i inne pisma osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 5 ustawy o języku polskim). Wymienione podmioty, należące do sektora finansów publicznych, mają obowiązek stosowania języka polskiego również w obrocie:

● z udziałem konsumentów – jeśli konsument ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili zawierania umowy oraz umowa ma być wykonywana na terytorium Polski,

● bez udziału konsumentów – jeśli obrót jest wykonywany między jednostkami wymienionymi w art. 4 pkt 1–6 ustawy o języku polskim.

Obowiązek używania języka polskiego w obrocie z konsumentami i bez udziału konsumentów dotyczy w szczególności:

● nazewnictwa towarów i usług,

● ofert,

● warunków gwarancji,

● faktur, rachunków i pokwitowań,

● informacji o właściwościach towarów i usług,

● umów (z tym że umowy mogą być jednocześnie sporządzone w wersji obcojęzycznej).

Kontrahenci zagraniczni jednostek sektora finansów publicznych wystawiają faktury, rachunki i inne dowody potwierdzające wykonanie transakcji gospodarczych i finansowych w swoich językach ojczystych. Dowody te podlegają tłumaczeniu na język polski na zasadach określonych w art. 21 ust. 5 uor.

2.1. Prowadzenie ksiąg rachunkowych w języku polskim

Prowadzenie ksiąg rachunkowych w języku polskim oznacza, że:

● poszczególne księgi, a także konta syntetyczne (w księdze głównej oraz w ewidencji pomocniczej), powinny być oznaczone nazwami stosowanymi w języku polskim (np. księga główna, dziennik, księga inwentarzowa, karta kontowa, konto 011 „Środki trwałe”, strona Wn/Ma),

● zapisy w nich dokonywane (na temat: nazw operacji gospodarczych i finansowych, ich treści oraz waluty) muszą być w języku polskim, nawet jeśli dowód źródłowy dokumentujący wykonanie operacji gospodarczej lub finansowej został sporządzony przez kontrahenta jednostki sektora finansów publicznych w języku obcym.

Wymogi te odnoszą się zarówno do prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką ręczną, jak i komputerową. W praktyce przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką komputerową mogą występować sytuacje, w których jednostki wykorzystują do ich prowadzenia w całości lub części oprogramowanie opracowane w języku obcym. Kwestie wątpliwe, związane z prowadzeniem w języku polskim ksiąg rachunkowych za pomocą oprogramowania opracowanego w języku obcym, zostały szczegółowo objaśnione w rozdziale IV „Prowadzenie ksiąg rachunkowych w języku polskim” Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Komitet uznał w nim, że księgami rachunkowymi jednostki są zbiory danych zawartych w systemie komputerowym, a nie samo oprogramowanie, dlatego jednostki nie mają obowiązku posiadania oprogramowania w języku polskim. Aby księgi rachunkowe prowadzone za pomocą obcojęzycznego oprogramowania można było uznać za prowadzone w języku polskim, muszą być spełnione warunki podane w ramce.

Warunki prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą obcojęzycznego oprogramowania

1. Do ksiąg w języku polskim muszą być wprowadzone dane na temat: nazw kont, opisów rodzajów transakcji, nazw dowodów księgowych, nazw operacji gospodarczych, nazw walut, w jakich dokonywane były transakcje.

2. W języku polskim muszą być dostępne generowane przez system raporty stanowiące odpowiednik ksiąg rachunkowych, takie jak: dziennik, zapisy kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych, zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych (pozostałe raporty, które wykraczają poza minimalne wymogi zawartości informacyjnej ksiąg rachunkowych, mogą być traktowane jako dodatkowe i nie muszą być dostępne w języku polskim).

3. W języku polskim musi być udostępniona dokumentacja opisująca sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą obcojęzycznego oprogramowania.

4. W języku polskim muszą być sporządzane dowody księgowe mające postać zapisów powstających w oprogramowaniu komputerowym (np. noty odsetkowe, noty księgowe zbiorcze i korygujące).

5. Dane archiwizowane poprzez przeniesienie ich na trwały informatyczny nośnik danych muszą być dostępne w języku polskim.

W sytuacji gdy zapisy dokonywane w księgach rachunkowych mają formę kodów, skrótów lub symboli, nie muszą być one kodami, symbolami lub skrótami tworzonymi w języku polskim, pod warunkiem jednak, że lista z ich objaśnieniami jest sporządzona w języku polskim.

2.2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych w walucie polskiej

Walutą polską, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (dalej: prawo dewizowe), są znaki pieniężne (banknoty i monety), będące w kraju prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie. Znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (złoty dzieli się na 100 groszy), emitowane przez NBP. Ponieważ zobowiązania jednostek sektora publicznego mogą być regulowane także za pomocą zagranicznych środków płatniczych (czyli zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 9, 10 i 12 prawa dewizowego, za pomocą walut obcych, którymi są znaki pieniężne, takie jak banknoty i monety będące poza Polską prawnym środkiem płatniczym oraz dewizy, czyli papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walutach obcych), zanim zostaną one zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, muszą zostać przeliczone na walutę polską. Zasady przeliczania walut obcych na walutę polską odnoszące się do dowodów księgowych zawarte są w art. 21 uor.

3. Art. 10 – Polityka rachunkowości

Art. 10. 1. Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące:

1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych;

2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego;

3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji;

4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

2. Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje dokumentację, o której mowa w ust. 1.

3. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR.

Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości stosuje się przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz sporządzaniu i prezentacji sprawozdania finansowego przez jednostkę.

Każda jednostka sektora finansów publicznych musi mieć ustaloną własną politykę rachunkowości. W przypadku zorganizowania wspólnej obsługi finansowej i księgowej jednostek, np. w ramach samorządowych centrów usług wspólnych (CUW) czy wspólnej obsługi państwowych jednostek oświatowych – osobną politykę rachunkowości powinna mieć zarówno jednostka obsługująca, jak i wszystkie obsługiwane przez nią jednostki (każda obsługiwana jednostka osobno). Przy tworzeniu polityk rachunkowości poszczególnych jednostek obsługiwanych można korzystać z ujednoliconych wzorów, należy jednak mieć na uwadze, że jednostki różnych typów (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury) i o różnej wielkości, ze względu na konieczność zachowania zasady wiernego obrazu, powinny mieć ustalone inne zasady ujmowania w księgach rachunkowych różnych zdarzeń.

Zasady (polityka) rachunkowości powinny być utrwalone na piśmie, w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości. Rozwiązania wybrane przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania przez przepisy o rachunkowości muszą być bezwzględnie stosowane. Powinno to zapewnić, że prezentowane w sprawozdaniu finansowym informacje są wiarygodne (w tym kompletne i bezstronne), przydatne oraz zrozumiałe, przez co przekazują rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Polityka rachunkowości powinna być opracowana w taki sposób, aby jej przepisy były:

● jasne i zrozumiałe dla wszystkich pracowników zobowiązanych do jej stosowania,

● wewnętrznie spójne (nie zawierały powtarzających się uregulowań dotyczących tych samych kwestii lub uregulowań tych samych kwestii w różny sposób).

Dokumentacja opisująca przyjętą w jednostce politykę rachunkowości (oraz jej zmiany) powinna być udostępniona wszystkim pracownikom zobowiązanym do jej przestrzegania przy wykonywaniu obowiązków służbowych.

3.1. Zasady ustalania polityki rachunkowości

Przy ustalaniu, stosowaniu i zmianach polityki rachunkowości w jednostkach sektora finansów publicznych należy uwzględniać tzw. nadrzędne zasady rachunkowości o charakterze normatywnym:

● zasadę ciągłości,

● zasadę kontynuacji działania,

● zasadę wiernego obrazu.

Zgodnie z zasadą ciągłości (porównywalności) przyjęte w jednostce zasady (polityka) rachunkowości powinny być stosowane w sposób ciągły – co zapewnia uzyskiwanie z ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego porównywalnych informacji dla określonych kategorii aktywów i pasywów w kolejnych latach obrotowych. W uor zasada ta jest wyrażona w art. 5 ust. 1, zgodnie z którym zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Odstępstwa od zachowania zasady ciągłości są możliwe jedynie w przypadkach przewidzianych w przepisach ustawowych. Jeśli jednostka zamierza zmienić stosowane zasady (politykę) rachunkowości (niezależnie od tego, czy zmiana zachodzi w wyniku zmiany ogólnie obowiązujących przepisów czy też z inicjatywy własnej jednostki), to zgodnie z art. 8 ust. 2 uor może to zrobić jedynie przy zachowaniu warunków podanych w ramce.

Obligatoryjne zasady stosowane przy zmianie polityki rachunkowości

1. Zmiana musi być uzasadniona z punktu widzenia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej jednostki.

2. Niezależnie od daty podjęcia decyzji o zmianie, musi ona skutkować od pierwszego dnia roku obrotowego.

3. Zmienione rozwiązania muszą być dopuszczone przez przepisy uor.

4. W sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym nastąpiły zmiany, należy zawrzeć informację na temat przyczyny zmian oraz określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy, a także zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Szczegółowe regulacje dotyczące zasad dokonywania zmian w polityce rachunkowości zostały opisane w rozdziale III KSR nr 7 – Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawiania błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i reprezentacja.

Zgodnie z nimi jednostka powinna zmienić przyjęte zasady (politykę) rachunkowości jeżeli:

● obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości (w ujęciu ogólnym – dotyczy to nie tylko zmian w uor, ale również w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, a w przypadku jednostek sektora finansów publicznych – także w przepisach w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz jednolitych planów kont),

● utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w uor (np. prawo do uproszczonej kwalifikacji umów leasingu dla celów prowadzenia rachunkowości, tak samo jak dla celów podatkowych).

Obowiązkowe zmiany zasad (polityki) rachunkowości w tych przypadkach muszą być dokonane w terminach określonych w przepisach o rachunkowości. Zachowanie tego wymogu jest istotne zwłaszcza w jednostkach organizacyjnych tworzących sektor publiczny, w których ze względu na zasady jawności i przejrzystości finansów publicznych dane zawarte w księgach rachunkowych za poszczególne lata obrotowe muszą być grupowane według takich samych zasad.

W uzasadnionych przypadkach jednostka może zmienić stosowane dotychczas zasady (politykę) rachunkowości, jeżeli uzna, że jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Uzasadnieniem do dokonania takich zmian może być np. zmiana przedmiotu działalności jednostki, zwiększenie lub zmniejszenie zakresu działalności, potrzeba dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w zakresie, w którym jednostka rozpoczęła nową działalność, wykorzystanie możliwości uproszczeń w prowadzeniu rachunkowości, wykonanie wniosków pokontrolnych wydanych przez organy kontroli finansowej.

Zmienione zasady polityki rachunkowości stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego, którym – w zależności od decyzji kierownika jednostki – może być pierwszy dzień:

● bieżącego roku obrotowego (w tym przypadku, jeśli zmiany są wprowadzone w trakcie roku obrotowego, stosuje się je z mocą wsteczną od pierwszego dnia tego roku),

● następnego roku obrotowego po roku obrotowym, w którym została podjęta decyzja o wprowadzeniu zmian.

Tabela 2. Rodzaje zmian stanowiących i niestanowiących zmiany polityki rachunkowości

Za zmianę zasad (polityki) rachunkowości) uważa się zmianę:

zasad klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat bądź przepływów pieniężnych,
metod wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,
metod ustalania wyniku finansowego,
sposobu prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym.

Nie stanowią zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości zmiany w prowadzeniu rachunkowości polegające m.in. na:

przyjęciu w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nieidentycznych zdarzeń i transakcji (np. podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowo nabytych środków trwałych za pomocą innej metody niż stosowana do podobnych obiektów),
przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne,
zmiany wysokości wartości szacunkowych (zmiana stawek amortyzacyjnych/okresów użytkowania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich weryfikacji).

Drugą nadrzędną zasadą rachunkowości o charakterze normatywnym, która określa sposób stosowania polityki rachunkowości, jest zasada kontynuacji działalności, zgodnie z którą przyjmuje się, że w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka nie zostanie zlikwidowana, przekształcona w inną formę organizacyjno-prawną ani też nie zostanie w sposób znaczący ograniczony (zmieniony) zakres jej działalności. Zasada ta nie może być stosowana, jeśli jest to sprzeczne ze stanem faktycznym lub prawnym. W uor zasada ta została ujęta w art. 5 ust. 2, według którego przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Przy ustalaniu zdolności jednostki do kontynuowania działalności kierownik jednostki powinien uwzględniać wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż rok od dnia bilansowego. W przypadku jednostek sektora publicznego największe znaczenie dla oceny kontynuacji działania mają zmiany wprowadzane w ogólnie obowiązujących przepisach odnoszących się do zasad prowadzenia gospodarki finansowej, a także przepisy ustaw szczególnych – określających zadania realizowane przez poszczególne typy i rodzaje jednostek.

Ostatnią nadrzędną zasadą rachunkowości, która określa zasady przyjmowania i stosowania polityki rachunkowości, jest zasada wiernego obrazu, zgodnie z którą rachunkowość i sprawozdawczość jednostki powinna w sposób wierny odzwierciedlać jej rzeczywistą sytuację majątkową i finansową. W uor do zasady tej odnosi się art. 4 ust. 1, według którego jednostki są zobowiązane stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Przy ustalaniu polityki rachunkowości w jednostkach organizacyjnych sektora publicznego, finansowanych metodą netto i brutto z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe), pod uwagę muszą być brane tzw. szczególne zasady rachunkowości oraz ujednolicone plany kont. Zarówno jedne, jak i drugie służą zapewnieniu jawności i przejrzystości finansów publicznych. Dodatkowo szczególne zasady rachunkowości wskazują, w jaki sposób należy ewidencjonować operacje gospodarcze, charakterystyczne tylko dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, których zasady tworzenia i funkcjonowania są określone w uofp. Podstawą prawną do wydawania ujednoliconych planów kont jest art. 40 ust. 4 uofp, który przyznaje kompetencje do ich wydawania Ministrowi Finansów.

3.2. Podmiot zobowiązany do ustalenia polityki rachunkowości

Za ustalenie polityki rachunkowości odpowiada kierownik danej jednostki organizacyjnej (art. 4 ust. 4 w związku z art. 4 ust. 3 pkt 1 uor). Ustalone zasady (polityka) rachunkowości powinny być utrwalone na piśmie oraz aktualizowane – co również zostało przypisane do obowiązków kierownika jednostki, na podstawie art. 10 ust. 2 uor.

Obowiązek pisemnego ustalenia i aktualizacji dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości obejmuje zarówno część obowiązkową, jak i fakultatywną (nieobowiązkową) polityki rachunkowości.

W praktyce za opracowanie projektów zarządzeń kierownika jednostki w sprawie wprowadzenia i aktualizacji dokumentacji opisującej politykę rachunkowości jednostki odpowiada zazwyczaj główny księgowy jednostki (w jednostkach samorządu terytorialnego – odpowiednio ich skarbnicy).

W przypadku samorządowych centrów usług wspólnych, które realizują zadania w zakresie rachunkowości, w odniesieniu do jednostek organizacyjnych zaliczanych do sektora finansów publicznych (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) oraz samorządowych instytucji kultury, za ustalenie polityki rachunkowości jednostki obsługującej oraz polityk rachunkowości poszczególnych jednostek obsługiwanych odpowiada kierownik jednostki obsługującej. Wynika to z art. 10c ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), art. 6c ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: ustawa o samorządzie powiatowym) oraz 8e ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (dalej: ustawa o samorządzie województwa), które stanowią, że w przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości jednostek obsługiwanych są one przekazywane w całości. Inaczej jest w przypadku zorganizowania wspólnej obsługi państwowych jednostek organizacyjnych należących do systemu oświaty, gdzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (dalej: Prawo oświatowe), organy prowadzące jednostki oświatowe mogą tworzyć jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i placówek lub organizować wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną prowadzonych szkół i placówek, które m.in. mogą wykonywać obowiązki, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 uor, a więc wszystkie obowiązki wchodzące w skład prowadzenia rachunkowości tych jednostek, poza ustaleniem ich polityki rachunkowości. Z tego względu w razie zorganizowania wspólnej obsługi państwowych jednostek oświatowych kierownik jednostki obsługującej odpowiada za ustalenie polityki rachunkowości jednostki obsługującej, natomiast polityki rachunkowości jednostek obsługiwanych powinny być ustalane przez kierowników tych jednostek.

3.3. Obowiązkowa część polityki rachunkowości

Mianem obowiązkowej części polityki rachunkowości określa się składowe wymienione w art. 10 ust. 1 uor.

3.3.1. Określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych

Pojęcie roku obrotowego i okresu sprawozdawczego jest określone dla wszystkich jednostek organizacyjnych zobowiązanych do stosowania uor w art. 3 ust. 1 pkt 8 i 9 tej ustawy.

Okresem sprawozdawczym jest okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym uor lub inne sprawozdania sporządzane na podstawie ksiąg rachunkowych. Podstawowym okresem sprawozdawczym jest rok obrotowy, ponieważ to za rok obrotowy składa się sprawozdanie finansowe (art. 45 ust. 1 uor).

Rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany powinien określać dla danej jednostki statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W jednostkach sektora finansów publicznych, takich jak: jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz państwowe fundusze celowe – w ramach ustalenia szczególnych zasad rachunkowości – został jednolicie określony rok obrotowy i okresy sprawozdawcze. W jednostkach tych rokiem sprawozdawczym jest rok budżetowy, natomiast okresem sprawozdawczym jest miesiąc (§ 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej; dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Definicja roku budżetowego jest podana:

● w art. 109 ust. 4 uofp dla budżetu państwa,

● w art. 211 ust. 3 uofp dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

zgodnie z którymi rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy, który rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia.

Ujednolicenie definicji roku obrotowego i okresu sprawozdawczego w jednostkach sektora finansów publicznych nieposiadających osobowości prawnej, finansowanych metodą netto albo brutto z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, wynika z konieczności zachowania zasad jawności i przejrzystości finansów publicznych. Dlatego też jednostki te w ramach ustalanych w nich zasad (polityki) rachunkowości nie mogą ustalić innego okresu sprawozdawczego i roku obrotowego.

3.3.2. Metody wyceny aktywów i pasywów

Metoda wyceny stosowana w rachunkowości polega na tym, że zjawiska rejestrowane w ewidencji księgowej przedstawia się w ujęciu wartościowym, wyrażając je w jednostkach pieniężnych. W księgach rachunkowych pomocniczo wykorzystuje się także jednostki naturalne (ewidencja księgowa w ujęciu ilościowo-wartościowym), w wyjątkowych przypadkach, odnoszących się do ewidencji zapasów, może być ona prowadzona wyłącznie w jednostkach naturalnych (ewidencja ilościowa), jednak wymagana jest wtedy ich okresowa wycena. Dzięki stosowaniu metody wyceny w rachunkowości wszystkie aktywa i pasywa są sprowadzone do porównywalnych wielkości.

Wycenie podlega wartość:

● aktywów, czyli kontrolowanych przez jednostkę zasobów majątkowych o wiarygodnie określonej wartości, powstałych w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 uor),

● pasywów, czyli źródeł pokrycia majątku jednostki (takich jak: środki własne właściciela, zobowiązania z tytułu kredytów, pożyczek, wobec dostawców i wykonawców).

Aktywa i pasywa wycenia się:

● na potrzeby ujęcia ich przychodów (rozchodów) albo zwiększeń (zmniejszeń) w księgach rachunkowych,

● w celu sporządzenia sprawozdania finansowego (tzw. wycena bilansowa).

Nadrzędną zasadą, jaką należy się kierować przy dokonywaniu wyceny, jest zasada ostrożności, wyrażona w art. 7 ust. 1 i 2 uor, zgodnie z którą wycena poszczególnych aktywów i pasywów powinna być dokonywana w taki sposób, aby nie został zniekształcony wynik finansowy jednostki (zawyżony lub zaniżony). Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym – bez względu na jego wysokość – uwzględnić:

● zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

● wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

● wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

● rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Wymienione zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Ponadto przy dokonywaniu wyceny należy przestrzegać zasady zakazu kompensat, wynikającej z art. 7 ust. 3 uor, zgodnie z którą wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie (nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych).

Oprócz podanych zasad ogólnych, szczegółowe zasady wyceny poszczególnych rodzajów aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego są określone w rozdziale 4 uor. Mają one na celu zagwarantowanie właściwego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania czytelnych i porównywalnych sprawozdań finansowych przez jednostki zobowiązane do stosowania uor.

Kategorie wyceny przewidziane w rozdziale 4 uor, wraz z ich omówieniem przedstawia tabela 3.

Tabela 3. Kategorie wyceny przewidziane w rozdziale 4 uor

Kategoria wyceny

Sposób dokonywania wyceny

Cena nabycia i cena zakupu (art. 28 ust. 2 uor)

Cena nabycia to cena zakupu należna sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu VAT oraz podatku akcyzowego (w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym), powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, a w szczególności o koszty: transportu, załadunku, wyładunku, składowania itp., a obniżona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia (tzw. metoda historyczna wyceny, gdzie wycena następuje w wartości aktualnej w czasie nabycia/wytworzenia/powstania składnika majątkowego).

Koszt wytworzenia (art. 28 ust. 3–4a uor)

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
kosztów sprzedaży produktów.

W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Wycena według kosztów wytworzenia jest zaliczana do metody historycznej wyceny, podobnie jak wycena według ceny zakupu (nabycia).

Małe jednostki (zgodnie z definicją z art. 28 ust. 4a), obliczając koszt wytworzenia produktu, mogą do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy niż cena sprzedaży netto.

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 28 ust. 8 uor)

Cena nabycia i koszt wytworzenia obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego (wycena bilansowa środków trwałych w budowie) lub przyjęcia do używania (wycena w dniu nabycia/wytworzenia/zwiększenia tych aktywów), w tym również:

niepodlegający odliczeniu VAT oraz podatek akcyzowy,
koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z tą zasadą są wyceniane w wartości historycznej.

Skorygowana wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 28 ust. 7, art. 32 ust. 1–4 i 6, art. 33 ust. 1 uor)

Wartość skorygowana środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ustalana wyłącznie przy dokonywaniu wyceny bilansowej. Polega ona na skorygowaniu wartości początkowej środków trwałych (równej cenie nabycia lub wytworzenia) o:

odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
odpisy amortyzacyjne/umorzeniowe.

Odpisów z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów dokonuje się wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W przypadku środków trwałych odpisów aktualizacyjnych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych dokonuje się, gdy nastąpi: zmiana technologii produkcji, przeznaczenie do likwidacji, wycofanie z używania lub zajdą inne przyczyny powodujące trwałą utratę ich wartości.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) lub przeznaczenia do:

likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia niedoboru środka trwałego, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego,
likwidacji wartości niematerialnej i prawnej.

Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), na określenie którego wpływają w szczególności:

liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
tempo postępu techniczno-ekonomicznego (dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych),
wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej),
przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Na dzień przyjęcia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji.

Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Dla środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Skorygowana wartość zapasów (art. 28 ust. 7 uor)

Wartość zapasów rzeczowych składników aktywów obrotowych podlega korekcie wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik rzeczowych aktywów obrotowych nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Dokonywany wtedy odpis aktualizujący zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 34 ust. 5 uor).

Zaktualizowana wartość środków trwałych i ich umorzenia
(art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ust. 3 i 4 uor)

Wartość początkowa środków trwałych (równa cenie nabycia lub kosztom wytworzenia) oraz dokonane odpisy umorzeniowe aktualizuje się okresowo (tzw. aktualizacja urzędowa) w celu urealnieniu wartości początkowej środków trwałych, która wraz z upływem czasu na skutek narastania inflacji przestaje odpowiadać ich wartości rzeczywistej.

Aktualizacja urzędowa polega na obowiązkowym, okresowym przeliczeniu wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia środków trwałych ujętych w księgach rachunkowych jednostek, przy zastosowaniu wskaźników uwzględniających wzrost poziomu cen środków trwałych na skutek inflacji, określonych w sposób jednolity dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa niż jego wartość godziwa, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Różnica ta wpływa na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Aktualizację zarządza Minister Finansów, na podstawie art. 15 ust. 5 i 5b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), określając w drodze rozporządzenia tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych, ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w odstępach kwartalnych, w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy, w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego, przekroczy 10%. Ostatnia urzędowa aktualizacja wartości środków trwałych miała miejsce w 1995 r.

Cena sprzedaży netto (art. 28 ust. 5 zd. 1 uor)

Możliwa do uzyskania cena sprzedaży składnika majątkowego, po odjęciu VAT oraz podatku akcyzowego, pomniejszona o udzielone rabaty i opusty oraz koszty przygotowania do sprzedaży, pod warunkiem dokonywania sprzedaży w toku normalnej działalności jednostki. Cena sprzedaży netto, jaką można uzyskać za składniki majątkowe w toku likwidacji jednostki lub jej części, nazywana jest wartością likwidacyjną.

Jeśli istnieje aktywny rynek na dany składnik majątkowy, cena sprzedaży netto jest równa cenie rynkowej, pomniejszonej o koszty przeprowadzenia transakcji sprzedaży.

Wycena według sprzedaży netto (wartości likwidacyjnej) jest dokonywana metodą ustalania wartości realizacji.

Wartość godziwa (art. 28 ust. 6 uor)

Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Przy ustalaniu wartości godziwej przyjmuje się założenie, że jest ona odzwierciedlona przez cenę, której wysokość jest akceptowana jako dopuszczalna zarówno przez sprzedającego, jak i kupującego przy wystawieniu danego składnika aktywów do sprzedaży na wolnym rynku, przy czym zarówno sprzedawca, jak i kupujący mają wszystkie niezbędne informacje, pozwalające ocenić właściwie warunki transakcji, a ponadto nie są oni ze sobą powiązani w sposób, który mógłby wpływać na podejmowane przez nich decyzje (np. powiązani w taki sposób, że kupujący musi zawrzeć transakcję z konkretnym sprzedawcą).

Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna, natomiast cenę rynkową aktywów finansowych, które jednostka zamierza nabyć, oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych stanowi zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży.

Składniki majątkowe wyceniane zgodnie z tą zasadą są wyceniane metodą kosztu bieżącego (np. w przypadku aktywów rzeczowych – jest to bieżący koszt nabycia lub wytworzenia takiego samego lub podobnego składnika aktywów, w przypadku zobowiązań – kwoty odpowiadającej bieżącym płatnościom).

Wartość rynkowa (art. 28 ust. 6 uor)

Wartość rynkowa składnika aktywów jest odzwierciedlana przez cenę rynkową, tzn. możliwą do uzyskania na wolnym rynku, w warunkach zrównoważonego popytu i podaży tego składnika majątkowego. Jeśli dla danego składnika majątkowego istnieje aktywny rynek, to cena rynkowa jest jednocześnie wartością godziwą. Wartość rynkowa jest ustalana według metody kosztu bieżącego.

Wartość nominalna
(art. 28 ust. 1 pkt 10 i ust. 11 uor)

Wartość nominalna to wartość uwidoczniona na odpowiednim dokumencie, np. w przypadku:

środków pieniężnych – nominały monet i banknotów,
papierów wartościowych – nominały wpisane na tych dokumentach,
należności i zobowiązań – kwoty do zapłaty uwidocznione na rachunkach, fakturach, notach księgowych uznaniowo-obciążeniowych itp.

Kwota wymaganej zapłaty
(art. 28 ust. 1 pkt 7 i 8 uor)

Kwota należności lub zobowiązania powiększona o należności uboczne (np. odsetki za zwłokę).

W przypadku należności kwota wymaganej zapłaty musi być ustalona z zachowaniem zasady ostrożności wyceny, czyli po pomniejszeniu jej o odpis aktualizujący jej wartość.

Za pomocą odpisów aktualizujących należności urealnia się wartość należności dla celów bilansowych, uwzględniając przy ich ustaleniu stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty przez dłużników. W ewidencji księgowej urealnienie wartości należności dokonywane jest za pomocą odpisu aktualizującego należności – odpowiadającego kwocie należności, których spłata nie została w żaden sposób zabezpieczona, a ryzyko ich nieściągalności jest znaczne. Ogólne zasady dokonywania odpisów aktualizujących należności są określone w art. 35b i 35c uor. Zgodnie z nimi dokonuje się odpisu aktualizującego od należności:

1) metodą identyfikacji poszczególnych należności:

dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,
dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,
kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

2) metodą szacowanej kwoty odpisu ogólnego:

należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Przeliczania wartości aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych
(art. 30 ust. 1–4 uor)

Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (jeśli odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej), odpowiednio po kursie:

faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego z dnia operacji, a także w przypadku pozostałych operacji.

Na dzień bilansowy składniki aktywów i pasywów wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP.

Różnice kursowe dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (poza inwestycjami długoterminowymi), powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach – do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

W jednostkach budżetowych, państwowych funduszach celowych oraz samorządowych zakładach budżetowych stosuje się także szczególne zasady wyceny określonych aktywów i pasywów, wynikające z rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Przyjęcie szczególnych rozwiązań w tym zakresie jest konieczne ze względu na zasady prowadzenia gospodarki finansowej jednostek sektora publicznego, które są dla niektórych jednostek tego sektora odmienne od ogólnych zasad, na jakich gospodarkę finansową prowadzą podmioty gospodarcze sektora prywatnego.

Kategorie wyceny stosowane w jednostkach sektora finansów publicznych, prowadzących rachunkowość na podstawie uor z modyfikacjami (wynikającymi z rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont) dla jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych i państwowych funduszy celowych w zakresie podstawowych składników aktywów i pasywów występujących w tych jednostkach przedstawia tabela 4.

Tabela 4. Kategorie wyceny podstawowych składników aktywów/pasywów

Składnik aktywów/pasywów

Kategoria wyceny według uor

na dzień nabycia/wytworzenia

na dzień bilansowy

Środki trwałe

1. Cena nabycia lub koszt wytworzenia

2. Przy nabyciu nieodpłatnym (w tym w drodze darowizny) – cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu

1. Wartość początkowa (w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia) pomniejszona o odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

2. Wartość początkowa i dokonane odpisy umorzeniowe mogą ulegać przeszacowaniu na podstawie przepisów szczególnych

1. Modyfikacja wynikająca z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymane nieodpłatnie, na podstawie decyzji właściwego organu, mogą być wycenione w wartości określonej w tej decyzji”.

Jest to odstępstwo od zasad ogólnych określonych w uor dla środków trwałych Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (w tym także wchodzących w skład nieruchomości). Konieczność jego przyjęcia wynika z przepisów regulujących zasady przekazywania środków trwałych, odnoszących się m.in. do:

nieruchomości przekazywanych przez Skarb Państwa jednostkom samorządu terytorialnego w ramach komunalizacji mienia,
nieruchomości i innych środków trwałych Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego przekazywanych przez organy tworzące jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe tym jednostkom organizacyjnym,
nieruchomości i innych środków trwałych Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego przekazywanych nieodpłatnie pomiędzy jednostkami organizacyjnymi utworzonymi przez Skarb Państwa lub tę samą jednostkę samorządu terytorialnego.

Podstawową formą jest w tych przypadkach nieodpłatne przekazanie, a na objęte nim środki trwałe (w tym nieruchomości), ze względu na to, że nie mogą być przedmiotem obrotu na wolnym rynku, może nie być możliwości ustalenia ich wartości na podstawie ceny rynkowej (sprzedaży). Ponadto problemem w opisanych sytuacjach jest to, że:

przekazanie następuje pomiędzy jednostkami powiązanymi (np. jednostka samorządu terytorialnego jako organ tworzący przekazuje nieruchomości i mienie ruchome jako pierwsze wyposażenie tworzonej jednostce budżetowej w zarząd lub samorządowemu zakładowi budżetowemu w użytkowanie),
strony dokonujące przekazania muszą go dokonać w określony sposób, nakazany przez prawo (np. jednostka samorządu terytorialnego jako organ tworzący jednostkę budżetową musi jej przekazać nieruchomości z przeznaczeniem na siedzibę tej jednostki nieodpłatnie w trwały zarząd).

2. Modyfikacja wynikająca z § 6 ust. 2–4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z uor. Przy ustalaniu zasad umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w updop albo stawki określone przez dysponenta części budżetowej albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

Jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, mogą być umarzane:

1) książki i inne zbiory biblioteczne,

2) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych,

3) odzież i umundurowanie,

4) meble i dywany,

5) inwentarz żywy,

6) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w updop, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania”.

Zasady amortyzacji (umarzania) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosowane w jednostce powinien ustalić kierownik jednostki. W celu uproszczenia rachunkowości jednostki mogą przyjmować metodę liniową umorzenia, stosując stawki określone w updop albo określone przez dysponenta części budżetowej (państwowe jednostki budżetowe) lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe). To drugie rozwiązanie zapewnia możliwość:

dostosowania stawek do szczególnych warunków działania określonych jednostek państwowych lub samorządowych,
porównania informacji na temat wielkości umorzenia składników majątkowych stanowiących własność danego dysponenta lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego, oddanych podległym jednostkom organizacyjnym.

Uproszczenie dotyczące możliwości jednorazowego umarzania określonych grup środków trwałych bez względu na ich wartość początkową jest pomocne w jednostkach sektora publicznego, które w swojej działalności wykorzystują te składniki majątkowe (zacznie ogranicza czynności ewidencyjne, bez wpływu na ocenę sytuacji majątkowej tych jednostek). Aby mogło być stosowane, odpowiednie postanowienia muszą zostać zamieszczone w polityce rachunkowości jednostki.

3. Modyfikacja wynikająca z § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Wartość początkowa środków trwałych i dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe podlegają aktualizacji zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach, a wyniki aktualizacji są odnoszone na fundusz”.

Szczególna zasada wprowadzona dla jednostek budżetowych, państwowych funduszy celowych i samorządowych zakładów budżetowych po to, aby były one zobowiązane do dokonywania przeszacowania środków trwałych zgodnie z przepisami w sprawie zarządzenia urzędowej aktualizacji środków trwałych, wydawanych na podstawie updop, które co do zasady dotyczą podatników tego podatku (jednostki budżetowe i państwowe fundusze celowe są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 i 4 updop).

Zbiory biblioteczne

1. Cena nabycia lub koszt wytworzenia

2. Przy nabyciu nieodpłatnym (w tym w drodze darowizny) – cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu

Wartość początkowa (w cena nabycia lub koszcie wytworzenia) pomniejszona o odpisy amortyzacyjne/umorzeniowe oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Modyfikacja wynikająca z pkt 4 części II załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Przychody i rozchody zbiorów bibliotecznych wycenia się według cen nabycia, natomiast przychody z tytułu nieodpłatnego otrzymania lub nadwyżki wycenia się zgodnie z komisyjnym oszacowaniem ich wartości”.

Zasada ułatwia dokonanie wyceny księgozbiorów otrzymanych nieodpłatnie (głównie darowizny używanych książek od ludności), dla których nie da się ustalić ceny nabycia takich samych lub podobnych przedmiotów.

Dobra kultury

1. Cena nabycia lub koszt wytworzenia

2. Przy nabyciu nieodpłatnym (w tym w drodze darowizny) – cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu

Wartość początkowa (w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia) pomniejszona o odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

1. Modyfikacja wynikająca z pkt 6 części II załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Przychody i rozchody dóbr kultury wycenia się według cen nabycia, natomiast przychody z tytułu nieodpłatnego otrzymania lub nadwyżki – wycenia się zgodnie z komisyjnym oszacowaniem ich wartości”.

Zasada ułatwia dokonanie wyceny różnych rzeczy, dla których nie da się ustalić ceny nabycia takich samych lub podobnych przedmiotów.

2. Modyfikacja wynikająca z § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Nie umarza się dóbr kultury”.

Zasada odzwierciedla szczególne funkcje dóbr kultury gromadzonych przez jednostki sektora publicznego, w odniesieniu do których nie da się określić czasu ich wykorzystania.

Wartości niematerialne i prawne

Cena nabycia

Wartość początkowa (w cenie nabycia) pomniejszona o odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Papiery wartościowe

x

x

długoterminowe

Cena nabycia lub zakupu (jeśli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne)

1. Cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

2. Cena nabycia przeszacowana do wartości rynkowej

3. Wartość godziwa

4. Skorygowana cena nabycia

krótkoterminowe

Cena nabycia lub zakupu (jeśli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne)

1. Cena rynkowa

2. Cena nabycia nie wyższa niż cena rynkowa

3. Wartość godziwa (dla krótkoterminowych papierów wartościowych, dla których nie istnieje aktywny rynek)

Środki trwałe w budowie

Ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem

Ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych (waluta polska)

Wartość nominalna

Wartość nominalna

Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych (waluta obca)

Faktyczny kurs z dnia zakupu walut

Według średniego kursu NBP na dzień bilansowy, różnice kursowe:

ujemne – odnosi się na koszty finansowe,
dodatnie – odnosi się na przychody finansowe

Modyfikacja wynikająca z § 8 ust. 6 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Inne składniki aktywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy”.

Wprowadzenie zasady zobowiązującej jednostki do wyceniania aktywów wyrażonych w walutach obcych w okresach kwartalnych jest konsekwencją wymogów odnoszących się do zasad sporządzania sprawozdań budżetowych.

Należności (waluta polska)

Wartość nominalna

Kwota wymagana do zapłaty pomniejszona o odpisy aktualizujące

1. Modyfikacja wynikająca z § 8 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Odsetki od należności, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału”.

Wprowadzenie zasady zobowiązującej jednostki do wyceniania należności w kwocie wymagalnej do zapłaty (wraz z odsetkami należnymi a niewpłaconymi) w okresach kwartalnych jest konsekwencją wymogów odnoszących się do zasad ujmowania należności w sprawozdaniach budżetowych.

2. Modyfikacja wynikająca z § 8 ust. 1 oraz 2–4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Wartość należności aktualizuje się zgodnie z ustawą o rachunkowości, z tym, że odpisy aktualizujące wartość należności:

1) dotyczących rozchodów budżetu zalicza się do wyników na pozostałych operacjach niekasowych,

2) dotyczących funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze.

Odpisy aktualizujące są dokonywane nie później niż na dzień bilansowy”.

Szczególne zasady dotyczące dokonywania odpisów aktualizujących wynikają ze specyfiki prowadzenia gospodarki finansowej w ramach budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Należności (waluta obca)

Wartość nominalna, przeliczona po kursie średnim NBP na dzień poprzedzający dzień powstania

Kwota wymaganej zapłaty pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość należności, przeliczona po kursie średnim NBP na dzień bilansowy

Modyfikacja wynikająca z § 8 ust. 6 oraz § 8 ust. 5, § 8 ust. 1 oraz 2–4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Należności wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy. Kwoty należności nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału powiększa się o kwoty odsetek należnych na koniec tego kwartału. Wartość należności aktualizuje się tak jak wartość należności w walutach polskich”.

Wprowadzenie zasady zobowiązującej jednostki do wyceniania należności w kwocie wymagalnej do zapłaty (wraz z odsetkami należnymi a niewpłaconymi) w walutach obcych w okresach kwartalnych jest konsekwencją wymogów odnoszących się do zasad ujmowania należności w sprawozdaniach budżetowych.

Zobowiązania (waluta polska)

Wartość nominalna

Kwota wymaganej zapłaty

Modyfikacja wynikająca z § 8 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Odsetki od zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału”.

Wprowadzenie zasady zobowiązującej jednostki do wyceniania zobowiązań w kwocie wymagalnej do zapłaty (wraz z odsetkami należnymi a niewpłaconymi) w okresach kwartalnych jest konsekwencją wymogów odnoszących się do zasad ujmowania zobowiązań w sprawozdaniach budżetowych.

Zobowiązania (waluta obca)

Wartość nominalna, przeliczona po kursie średnim NBP na dzień poprzedzający dzień powstania

Kwota wymaganej zapłaty, przeliczona po kursie średnim NBP na dzień bilansowy

Modyfikacja wynikająca z § 8 ust. 6 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Zobowiązania wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy”.

Wprowadzenie zasady zobowiązującej jednostki do wyceniania zobowiązań w kwocie wymagalnej do zapłaty (wraz z odsetkami należnymi a niewpłaconymi) w walutach obcych w okresach kwartalnych jest konsekwencją wymogów odnoszących się do zasad ujmowania zobowiązań w sprawozdaniach budżetowych.

Materiały/towary

Cena zakupu lub cena nabycia

Cena zakupu lub nabycia nie wyższe od ceny sprzedaży netto po uwzględnieniu odpisów aktualizujących, które obciążają pozostałe koszty operacyjne

Modyfikacja wynikająca z pkt 6 części II załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont: „Przychody, rozchody oraz stany zapasów materiałów i towarów na kontach 310 i 330 wycenia się według cen ewidencyjnych albo według cen zakupu lub nabycia (gdy cena ewidencyjna różni się od ceny rzeczywistej, należy wyodrębnić odchylenia od cen rzeczywistych na koncie 340, a rozliczenie odchyleń następuje według zasad określonych w zakładowym planie kont)”.

Zasady szczególne są stosowane przez jednostki organizacyjne, w których konieczne jest szczegółowe rozliczanie wartości zapasów.

Fundusz jednostki

Wartość nominalna

Wartość nominalna

Oprócz szczególnych zasad wyceny poszczególnych rodzajów aktywów i pasywów przedstawionych w tabeli 4 w jednostkach budżetowych, państwowych funduszach celowych i samorządowych zakładach budżetowych obowiązuje jeszcze jedna szczególna zasada wyceny, wynikająca z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Zgodnie z nią jednostki postawione w stan likwidacji wyceniają aktywa według zasad określonych dla jednostek kontynuujących działalność, chyba że przepisy o likwidacji jednostki stanowią inaczej. Przepis ten jest stosowany w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych zamiast zasad wyceny stosowanych w przypadku przewidywanej likwidacji jednostki, określonych w art. 29 uor.

3.3.3. Sposób ustalania wyniku finansowego

Ustalenie wyniku finansowego w jednostkach sektora finansów publicznych następuje z uwzględnieniem art. 42 uor, zgodnie z którym w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

● wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,

● wynik operacji finansowych,

● obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez VAT oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych. Natomiast wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek i nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek czy nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe ustalają wynik finansowy na koncie 860 „Wynik finansowy” i sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym.

Wynik z wykonania budżetu (niedobór lub nadwyżka budżetu) ustala się w odniesieniu do budżetu:

● państwa i środków europejskich – na podstawie § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont,

● jednostek samorządu terytorialnego – na podstawie § 5 ww. rozporządzenia.

3.3.4. Opis sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych

Zakładowy plan kont jest to część dokumentacji opisującej politykę rachunkowości danej jednostki, w której określone są:

● konta księgi głównej, prowadzone w danej jednostce,

● przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń na tych kontach,

● zasady prowadzenia ewidencji pomocniczej do kont księgi głównej,

● sposób powiązania kont ksiąg pomocniczych z kontami księgi głównej.

Liczba kont księgi głównej i ich rodzaje, a także obowiązujące na nich zasady kwalifikacji zdarzeń, ustala się w jednostkach organizacyjnych w taki sposób, aby zawarte w nich informacje pozwalały na uzyskiwanie czytelnych informacji na temat poszczególnych składników aktywów i pasywów jednostki oraz zmian w ich stanie.

W planie kont należy podać:

● konta księgi głównej z podaniem ich nazw i symboli, w podziale na zespoły kont,

● opis operacji ewidencjonowanych na stronie Wn i Ma każdego konta syntetycznego (z podaniem przykładów typowych operacji księgowanych na danym koncie i kont przeciwstawnych),

● rodzaj salda (sald), jakie mogą wykazywać poszczególne konta syntetyczne z podaniem ich znaczenia,

● zasady tworzenia i prowadzenia ewidencji pomocniczej do poszczególnych kont księgi głównej (z podaniem sposobu powiązania ksiąg pomocniczych z odpowiednim kontem księgi głównej).

Ze względu na to, że proces ustalania zakładowych planów kont jest bardzo pracochłonny, a także mając na uwadze konieczność ujednolicania zasad operacji gospodarczych, jednostki mogą stosować tzw. ujednolicone plany kont, do których wydawania w formie rozporządzenia został upoważniony minister właściwy ds. finansów publicznych (art. 83 ust. 1 i 2 uor). Obecnie na podstawie tych przepisów nie zostały wydane żadne jednolite plany kont dla jednostek organizacyjnych tworzących sektor publiczny. W braku tych przepisów jednostki organizacyjne przy tworzeniu swoich zakładowych planów kont mogą korzystać z wzorcowych planów kont opracowanych dla danego typu jednostek organizacyjnych, zawartych w różnych publikacjach (np. plany kont dla państwowych i samorządowych instytucji kultury).

W jednostkach budżetowych, samorządowych zakładach budżetowych oraz państwowych funduszach celowych: konta księgi głównej, zasady klasyfikacji zdarzeń na tych kontach oraz zasady prowadzenia ewidencji pomocniczej do kont księgi głównej zostały jednolicie określone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych w załącznikach nr 1, 2 i 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 40 ust. 4 uofp.

Zasady ustalania zakładowych planów kont tych jednostek organizacyjnych są określone w § 14 ust. 2, § 15 ust. 1–2a, § 16 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Zgodnie z nimi plany kont zawarte w załącznikach nr 1, 2 i 3 do rozporządzenia (plan kont dla budżetu państwa, plany kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego, plany kont dla jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych oraz państwowych funduszy celowych) stanowią podstawę do opracowania zakładowych planów kont poszczególnych rodzajów jednostek organizacyjnych. Przy ustalaniu zakładowego plan kont jej kierownik musi przestrzegać zasad przedstawionych w tabeli 5.

Tabela 5. Zasady ustalania zakładowego planu kont wraz z przykładami zastosowania

Zasada 1. Konta wskazane w planach kont należy traktować jako standardową liczbę kont, która może być ograniczona jedynie o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce albo uzupełniona o konta zgodne co do treści ekonomicznej, w tym również przy wykorzystaniu symboli kont, które nie mają zastosowania w jednostce.

Prawidłowe zastosowanie

Nieprawidłowe zastosowanie

W planie kont samorządowej jednostki budżetowej (gminnego ośrodka pomocy społecznej) w zespole 0 – „Majątek trwały” pominięto następujące konta syntetyczne: 014 „Zbiory biblioteczne”, 015 „Mienie zlikwidowanych jednostek” , 017 „Uzbrojenie i sprzęt wojskowy”, 030 „Długoterminowe aktywa finansowe”, 077 „Umorzenie uzbrojenia i sprzętu wojskowego”. Konto 014 zostało pominięte, ponieważ jednostka nie gromadzi zbiorów bibliotecznych, natomiast pozostałe konta pominięto, ponieważ operacje na nich rejestrowane nie występują w ogóle w ośrodkach pomocy społecznej, co wynika z regulacji ustawowych, na podstawie których są tworzone i funkcjonują ośrodki pomocy społecznej.

Pominięcie kont bilansowych syntetycznych wymienionych w załączniku nr 3, przy jednoczesnym nieewidencjonowaniu operacji występujących na danym koncie, np. nieprowadzenie ewidencji na koncie 101 „Kasa”, mimo że w jednostce są realizowane operacje kasowe, niewprowadzenie konta 015 „Mienie zlikwidowanych jednostek” w urzędzie gminy, mimo przyjęcia mienia po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym.

Do planu kont urzędu gminy w zespole 0 – „Majątek trwały” wprowadzono dodatkowe konto 081 „Zakupy inwestycyjne” zgodne co do treści ekonomicznej z kontem 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)”. Na koncie 081 ewidencjonowane są zakupy gotowych środków trwałych niewymagających montażu, natomiast na koncie 080 – nakłady związane z prowadzonymi przez jednostkę pracami odnoszącymi się do budowy i ulepszania środków trwałych.

1. Pominięcie kont syntetycznych ewidencji bilansowej wymienionych w załącznikach nr 1–3, przy jednoczesnym ewidencjonowaniu operacji występujących na danym koncie na innym koncie, niezgodnie z jego treścią ekonomiczną, np. pominięcie konta 260 „Zobowiązania finansowe” w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego i ewidencjonowanie zobowiązań wynikających z wyemitowania obligacji gminnych na koncie 134 „Kredyty bankowe”.

2. Pominięcie kont bilansowych syntetycznych wymienionych w załączniku nr 3, przy jednoczesnym ewidencjonowaniu operacji występujących na danym koncie pozabilansowo, np. niewprowadzenie konta 015 „Mienie zlikwidowanych jednostek” w urzędzie gminy, zamiast tego ewidencjonowanie mienia zlikwidowanych jednostek organizacyjnych na pozabilansowym koncie 911 „Mienie gminy”.

Zasada 2. Plan kont dla budżetu państwa może być uzupełniony o dodatkowe konta. Plan kont dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być uzupełniony, w miarę potrzeby, o właściwe konta planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Prawidłowe zastosowanie

Nieprawidłowe zastosowanie

X

Prowadzenie ewidencji księgowej jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ujednoliconego planu kont, w którym połączono ewidencję budżetu (konta wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont) oraz jednostki (konta wymienione w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia).

Zasada 3. Konta wskazane w planach kont ujętych w załącznikach do rozporządzenia mogą być dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych.

Prawidłowe zastosowanie

Nieprawidłowe zastosowanie

Wprowadzenie w ewidencji samorządowego zakładu budżetowego podziału konta 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” na dwa konta – 201/1 „Rozrachunki z dostawcami” oraz 201/2 „Rozrachunki z odbiorcami”.

X

Zasada 4. Zakładowy plan kont powinien uwzględniać ustalenia dysponenta części budżetowej lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności.

Prawidłowe zastosowanie

Nieprawidłowe zastosowanie

Wprowadzenie przez zarząd gminy miejsko-wiejskiej wymogu, aby w zakładowych planach kont podległych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych uwzględnić dodatkowy podział ewidencji szczegółowej zobowiązań, kosztów i wydatków, w którym należy wyodrębnić podział kosztów/wydatków na wydatki miasta oraz poszczególnych wsi tworzących gminę. Wymóg został wprowadzony, ponieważ radni żądali szczegółowych informacji na temat rozdysponowania środków budżetowych.

1. Ustalenie przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego zakładowych planów kont dla wszystkich podległych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

2. Ustalenie przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego zakładowych planów kont dla wszystkich podległych jednostek organizacyjnych (w tym także posiadających osobowość prawną, do których nie stosuje się rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Zasada 5. Zakładowy plan kont powinien zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach

Prawidłowe zastosowanie

Nieprawidłowe zastosowanie

W zakładowym planie kont jednostki budżetowej wprowadzono dodatkowy podział analityczny konta 011 – według grup środków trwałych wyszczególnionych w załączniku nr 5 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (w którym oddzielnie należy wykazać w pozycjach: 1.1 – grunty, 1.2 – budynki lokale, i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, 1.3 – urządzenia techniczne i maszyny, 1.4 – środki transportu, 1.5 – inne środki trwałe).

X

Zasada 6. W jednostkach zobowiązanych – na podstawie odrębnych przepisów – do planowania i sprawozdawczości budżetowej w układzie zadaniowym, ewidencja operacji dotyczących wykonania budżetu w układzie zadaniowym jest prowadzona z wykorzystaniem konta pozabilansowego planu kont jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych zawartego w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Ewidencja wykonania budżetu w układzie zadaniowym może być prowadzona w inny sposób ustalony przez jednostkę pod warunkiem, że zapewni wykonanie obowiązków sprawozdawczych wynikających z odrębnych przepisów.

Prawidłowe zastosowanie

Nieprawidłowe zastosowanie

X

X

Zasada 7. Jeżeli przepisy dotyczące sprawozdań nakładają obowiązek:

1) wykazywania w sprawozdaniach obrotów na określonych kontach – stosowana technika księgowości powinna umożliwić prawidłowe ustalenie wysokości tych obrotów,

2) uzyskiwania informacji również w innych układach niż określone w planie kont – ewidencja aktywów, pasywów, kosztów i przychodów oraz strat i zysków nadzwyczajnych może być dokonywana według innych dodatkowych klasyfikacji.

Prawidłowe zastosowanie

Nieprawidłowe zastosowanie

Dostosowanie ewidencji zobowiązań jednostki budżetowej do wymogów sporządzania sprawozdań Rb-Z, poprzez wprowadzenie dodatkowych podziałów na grupy podmiotów zgodnie z grupami wymienionymi we wzorze sprawozdania (załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych).

X

Zasada 8. W zależności od potrzeb można stosować następujące zasady ewidencji i rozliczania kosztów działalności podstawowej:

ponoszone koszty ujmuje się tylko na kontach zespołu 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”,
ponoszone koszty ujmuje się tylko na kontach zespołu 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie” z odpowiednim wyodrębnieniem na kontach analitycznych kosztów w układzie rodzajowym,
ponoszone koszty ujmuje się zarówno na kontach zespołu 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”, jak i w zespole 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie” z dalszym ich rozliczeniem na konta zespołu 6 – „Produkty” i 7 – „Przychody, dochody i koszty”.

Prawidłowe zastosowanie

Nieprawidłowe zastosowanie

Postanowienie w zakładowym planie kont jednostki budżetowej, że koszty ewidencjonuje się w niej wyłącznie na kontach zespołu 4, z jednoczesnym pominięciem kont zespołu 5 i 6 w liście stosowanych kont syntetycznych.

Niezawarcie w zakładowym planie kont jednostki budżetowej, która ewidencjonowała koszty wyłącznie na kontach zespołu 4, żadnych postanowień na temat sposobu prowadzenia ewidencji kosztów, przy wymienieniu pośród stosowanych przez jednostkę kont syntetycznych zarówno wszystkich kont zespołu 4, jak i zespołów 5, 6 i 7.

Kierownicy jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych, ustalając zakładowe plany kont swoich jednostek (w tym wykazy kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń na tych kontach oraz zasady prowadzenia do nich ewidencji pomocniczej), nie mogą wprowadzać innych rozwiązań niż te, na które zezwalają wprost przepisy rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Między innymi nie mogą:

● zmieniać symboli kont syntetycznych,

● zmieniać zasad grupowania operacji na kontach syntetycznych,

● rezygnować z prowadzenia ewidencji pomocniczej do określonych kont syntetycznych w ogóle lub w określonych przekrojach,

● zmieniać zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej do poszczególnych kont syntetycznych.

Oprócz jednolitych planów kont dla jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych i państwowych funduszy celowych, ujednoliceniu podlegają także zakładowe plany kont jednostek organizacyjnych obsługujących samorządowe i państwowe organy podatkowe, na podstawie przepisów:

● zarządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów, w zakresie poboru i rozliczania podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania i określania są uprawnione organy podatkowe (dalej: zarządzenie w sprawie planów kont państwowych organów podatkowych) – w państwowych organach podatkowych,

● rozporządzenia Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: rozporządzenie w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych) – w samorządowych organach podatkowych.

Ujednolicenie wynikające z tych przepisów jest obowiązkowe i nie przewiduje zezwolenia kierownikom wymienionych w nich jednostek organizacyjnych na jakiekolwiek zmiany w zakresie liczby i rodzaju prowadzonych kont syntetycznych, zasad grupowania na nich operacji gospodarczych ani rodzaju prowadzonych kont ewidencji pomocniczej.

Ujednolicenie planów kont na podstawie ww. przepisów uwzględnia specyficzny sposób prowadzenia gospodarki finansowej przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, tworzone na podstawie uofp. Z tego względu plany kont wymienione w przywołanych przepisach nie mogą być podstawą stosowaną wprost do tworzenia zakładowych planów kont innych jednostek sektora finansów publicznych, które posiadają osobowość prawną i samodzielnie prowadzą gospodarkę finansową przydzieloną im częścią majątku.

3.3.5. Wskazanie sposobu powiązania ewidencji syntetycznej i pomocniczej

Sposób powiązania ewidencji syntetycznej (kont księgi głównej) oraz kont ewidencji pomocniczej zależy od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych. Możliwe są następujące sposoby powiązania:

● sposób 1 – zapisy na kontach syntetycznych są pierwotne, natomiast na kontach ksiąg pomocniczych – wtórne (tzn. powtórzone, z uwzględnieniem większego stopnia szczegółowości), ● sposób 2 – zapisy na kontach analitycznych są pierwotne, zapisy na kontach syntetycznych są tworzone wtórnie, jako wielkości zagregowane na podstawie zapisów kont analitycznych.

Pierwszy sposób powiązania zapisów występuje przy:

● prowadzeniu wszystkich ksiąg rachunkowych w technice ręcznej,

● prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką mieszaną (np. księgi syntetyczne komputerowo, księgi pomocnicze ręcznie i inne warianty tego rozwiązania),

● technice komputerowej prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy księgi pomocnicze są prowadzone w innym oprogramowaniu niż służące do prowadzenia dziennika i księgi głównej, a oprogramowania te nie współpracują ze sobą.

Drugi sposób powiązania jest charakterystyczny dla ksiąg rachunkowych prowadzonych w całości w technice komputerowej, za pomocą jednego programu komputerowego, który na podstawie wprowadzanych do niego zapisów tworzy zbiory stanowiące księgi rachunkowe zarówno ewidencji syntetycznej, jak i pomocniczej (przy czym wprowadzenie zapisów na konta syntetyczne jest możliwe tylko z poziomu analityki, na podstawie automatycznie tworzonych poleceń księgowania). To rozwiązanie zazwyczaj nie obejmuje całości kont księgi głównej – najpowszechniej jest stosowane przy ewidencji rozrachunków (należności i zobowiązań), zapasów materiałowych, środków trwałych i ich umorzenia. Na przykład takie rozwiązanie jest stosowane przy prowadzeniu ewidencji pomocniczej rozrachunków z tytułu wynagrodzeń za pomocą odrębnego modułu oprogramowania od księgi głównej, gdzie najpierw dokonuje się naliczenia wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń w module „Wynagrodzenia”, a zapisy na odpowiednie konta syntetyczne są wprowadzane na podstawie księgowych dowodów zbiorczych tworzonych w oprogramowaniu analitycznym, tzw. poleceń księgowania list wypłat (płac).

3.3.6. Wykaz ksiąg rachunkowych

Wykaz ksiąg rachunkowych prowadzonych przez jednostkę powinien zawierać wskazanie poszczególnych ksiąg, z zaznaczeniem techniki ich prowadzenia (ręczna/komputerowa). Jeśli jednostka stosuje dzienniki częściowe, powinna w wykazie wymienić wszystkie prowadzone dzienniki (według ich nazw), a w sporządzanych rodzajach zestawień obrotów uwzględnić zestawienie obrotów dzienników częściowych.

W przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową jednostka w wykazie ksiąg rachunkowych musi uwzględnić dodatkowo wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem:

● ich struktury,

● wzajemnych powiązań i funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych.

Komputerowe nośniki danych obejmują materiały i/lub urządzenia służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej. W przypadku ksiąg rachunkowych powszechnie stosowane jest rozwiązanie polegające na tworzeniu ich na dyskach twardych komputerów posiadanych przez jednostkę (inne nośniki służą raczej do archiwizacji danych tworzących księgi rachunkowe). Do prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką komputerową służy oprogramowanie komputerowe, które składa się ze zbiorów:

● komend niezbędnych do działania tego oprogramowania (do wykonywania za jego pomocą wprowadzania danych, ich grupowania, modyfikowania i przetwarzania),

● danych tworzących księgi rachunkowe.

Wszystkie te zbiory przechowywane są w plikach, przy czym za księgi rachunkowe jednostki uznaje się nie całość oprogramowania, lecz tylko pliki zawierające zbiory danych tworzące księgi rachunkowe. Te właśnie zbiory (pliki) danych powinny być wymienione w wykazie ksiąg rachunkowych, z podaniem ich nazwy i zawartości, ścieżki dostępu (na którą składa się oznaczenie nazwy dysku twardego/katalogu/podkatalogu) oraz nazwy programu, który służy do ich tworzenia i przetwarzania. Szczegółowe dane na ten temat, a także na temat wzajemnych powiązań oraz funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych, zazwyczaj są zawarte w dokumentacji dostarczanej jednostkom wraz z oprogramowaniem, przy zakupie licencji na użytkowanie oprogramowania FK.

3.3.7. Opis systemu przetwarzania danych

Rachunkowość jako proces przetwarzania danych obejmuje ciąg następujących po sobie czynności, zapoczątkowywanych przez identyfikację i pomiar zdarzeń gospodarczych, poprzez gromadzenie danych, ich rejestrowanie, grupowanie oraz agregowanie, a kończących się na przekazywaniu określonych informacji ich odbiorcom. Dane są przetwarzane w taki sposób, aby poszczególni odbiorcy (wewnętrzni – tacy jak np. kierownictwo jednostki, oraz zewnętrzni – tacy jak np. organy podatkowe, organy kontroli, ogół obywateli) mogli na ich podstawie uzyskiwać wiarygodne informacje na temat stanu majątkowego i wyniku finansowego danej jednostki. System przetwarzania danych księgowych, niezależnie od techniki prowadzenia ewidencji księgowej, obejmuje podstawowe etapy przedstawione w tabeli 6.

Tabela 6. Opis systemu przetwarzania danych księgowych

Lp.

Nazwa etapu
przetwarzania danych

Opis czynności wykonywanych w ramach danego etapu

1.

Identyfikacja operacji gospodarczych

Zdarzenia gospodarcze zachodzące w toku działalności jednostki są identyfikowane pod względem rodzaju, wpływu na aktywa/pasywa, ilości i wartości oraz utrwalane w dokumentach księgowych źródłowych.

Etap ten obejmuje:

wystawianie dowodów księgowych własnych/przyjmowanie dowodów obcych,
kontrolę dowodów (merytoryczną, formalno-rachunkową, ostateczną wykonywaną przez głównego księgowego) oraz ich końcową akceptację przez kierownika jednostki,
dekretację dowodów księgowych (czyli wskazanie sposobu ujęcia w księgach rachunkowych).

2.

Rejestracja operacji gospodarczych w porządku chronologicznym i systematycznym

Zapisy na temat wykonanych operacji gospodarczych są dokonywane w porządku chronologicznym w dzienniku.

Zapisy na temat wartości operacji gospodarczych są wprowadzane w porządku systematycznym na konta księgi głównej i do ewidencji pomocniczej.

Zapisy są po każdej operacji sumowane w wymaganych przekrojach (obroty) i specyfikowane są na bieżąco salda kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych.

3.

Uzgadnianie i weryfikacja zapisów dokonanych w księgach rachunkowych

Sprawdzenie prawidłowości zapisów dokonanych w księgach rachunkowych obejmuje:

kompletność zapisów,
prawidłowość zapisów,
zgodność zapisów z treścią ekonomiczną operacji,
bilansowanie zapisów na kontach księgi głównej,
okresowe uzgadnianie zapisów i sald kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych.

W przypadku stwierdzenia błędów do ksiąg rachunkowych wprowadza się zapisy korygujące.

4.

Weryfikacja stanu aktywów i pasywów wykazanego w księgach rachunkowych

W drodze inwentaryzacji sprawdza się, czy stan poszczególnych aktywów i pasywów wykazany na kontach księgi głównej jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Jeśli inwentaryzacja wykazuje niezgodności, do ksiąg rachunkowych wprowadza się zapisy korygujące.

5.

Agregacja danych

Obejmuje sporządzenie na podstawie zapisów dokonanych w księdze głównej i na kontach ksiąg pomocniczych zestawień obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawień sald kont ksiąg pomocniczych (a także dodatkowych zestawień, zależnie od potrzeb jednostki). Zestawienia obrotów i sald służą dokonaniu uzgodnień: obrotów dziennika i księgi głównej oraz sald kont księgi głównej z saldami prowadzonych do nich kont pomocniczych. Agregacja danych księgowych wykazanych na kontach księgi głównej służy sporządzeniu sprawozdania finansowego.

6.

Sprawozdawczość finansowa i inna

Sprawozdanie finansowe (obejmujące bilans, rachunek zysków i strat, informację o zmianach w funduszu, informacje dodatkowe) zamyka rok obrotowy. Oprócz sprawozdania finansowego, dane zawarte w księgach rachunkowych są także podstawą do sporządzania deklaracji podatkowych i innych, sprawozdań budżetowych, statystycznych i innych. Na bieżąco dane z ksiąg rachunkowych są wykorzystywane przez kierownictwo jednostek i organy kontroli.

Jeśli jednostka prowadzi ewidencję księgową techniką komputerową, powinna mieć opis systemu informatycznego służącego przetwarzaniu danych. Opis ten powinien zawierać wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, z określeniem wersji tego oprogramowania oraz daty rozpoczęcia jego eksploatacji. W przypadku wprowadzania nowego oprogramowania lub uaktualniania już posiadanego przez jednostkę oprogramowania (poprzez wprowadzenie nowszej wersji) wskazane jest, aby w dokumentacji opisać każdorazowo wyniki testów przeprowadzonych na dowód jego zgodności z przepisami obowiązującymi przy prowadzeniu rachunkowości danej jednostki. Praktyka kontrolna wskazuje, że nie wystarczy w tym zakresie polegać na klauzulach znajdujących się w instrukcjach do oprogramowania sporządzanych przez jego dostawcę o treści „program zgodny z ustawą o rachunkowości i innymi przepisami”, ponieważ mimo takich klauzul oprogramowanie może nie zapewniać nawet zgodności z uor (np. generować persalda kont rozrachunkowych zamiast sald należności i zobowiązań, dokonując w ten sposób niedozwolonego kompensowania należności i zobowiązań).

W przypadku oprogramowania składającego się z wielu modułów, o które można dowolnie rozbudowywać podstawowy system FK (np. odrębne moduły: wynagrodzenia, środki trwałe, podatki lokalne itp.), należy odrębnie opisywać każdy moduł.

Dla poszczególnych programów/modułów należy podać opis:

● algorytmów, czyli przepisów służących do wykonania określonego zadania przez program finansowo-księgowy, zawierających opis czynności, które trzeba wykonać, oraz dane księgowe, które za jego pomocą są przetwarzane, dla uzyskania określonego zestawienia stanowiącego księgi rachunkowe,

● parametrów, czyli stałych lub zmiennych wielkości używanych przez oprogramowanie komputerowe przy wykonywaniu poszczególnych algorytmów (np. takimi parametrami są stawki odsetek za zwłokę, stawki podatkowe, kursy walut, stopy procentowe itp.).

Zarówno opis algorytmów, jak i parametrów używanych przez oprogramowanie FK znajduje się zazwyczaj w instrukcji dołączanej przez dostawcę oprogramowania, która może stanowić załącznik do zakładowego planu kont.

Ostatnim elementem zakładowego planu kont w przypadku techniki komputerowej prowadzenia ksiąg rachunkowych jest opis programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do:

● danych,

● systemu przetwarzania danych.

Zabezpieczenie danych w tym przypadku jest realizowane w ramach oprogramowania FK, poprzez np.:

● wprowadzenie haseł dostępu do komputerów,

● zróżnicowanie poziomów dostępu do danych tworzących księgi rachunkowe uzależnionego od zakresu obowiązków poszczególnych pracowników (dostęp tylko do przeglądania zawartości ksiąg, dostęp pozwalający na wprowadzania danych, dostęp pozwalający na wprowadzanie korekt zapisów księgowych),

● identyfikację i automatyczne rejestrowanie danych pozwalających na identyfikację pracowników korzystających z określonych haseł na poszczególnych poziomach dostępu (obowiązkowo dla wprowadzania i modyfikacji danych),

● systemowe blokady niepozwalające na wprowadzanie niedozwolonych zapisów (np. bez zachowania zasady dwustronnego zapisu na kontach księgi głównej) czy modyfikację/usuwanie zapisów dokonanych w zamkniętych księgach rachunkowych miesiąca/roku obrotowego,

● szyfrowaną transmisję danych.

3.3.8. Opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów

System służący ochronie danych i ich zbiorów – niezależnie od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych – obejmuje trzy zasadnicze obszary:

1) ochronę przed nieupoważnionym dostępem do dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych,

2) ochronę bieżących dowodów księgowych i ksiąg przed zniszczeniem/uszkodzeniem/zdekompletowaniem,

3) ochronę zasobów archiwalnych.

Opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, z podziałem według techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych przedstawia tabela 7.

Tabela 7. Opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, z podziałem według techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych

Chroniony obszar

Środki ochrony zależne od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych

ręczna

komputerowa

Ochrona przed nieupoważnionym dostępem

1. Fizyczne zabezpieczenie dostępu do pomieszczeń, w których są gromadzone dowody księgowe i prowadzone księgi rachunkowe, tylko dla upoważnionych pracowników (odpowiednie drzwi, okna, zamki, instalacje i urządzenia alarmowe).

2. Przechowywanie dokumentów księgowych i urządzeń księgowych w zamykanych szafach, biurkach.

3. Określenie zasad przeglądania dowodów księgowych i urządzeń księgowych przez inne osoby niż pracownicy odpowiedzialni za prowadzenie danego rodzaju księgi (w przypadkach przewidzianych przepisami, np. dostęp do dokumentów i ksiąg dla radnych, członków komisji rewizyjnej).

1. Fizyczne zabezpieczenie dostępu do pomieszczeń, w których znajdują się komputery służące do prowadzenia ksiąg rachunkowych, tylko dla upoważnionych pracowników (odpowiednie drzwi, okna, zamki, instalacje i urządzenia alarmowe).

2. Zabezpieczenie poszczególnych komputerów służących do wystawiania dowodów księgowych własnych i prowadzenia ksiąg rachunkowych przed dostępem osób nieupoważnionych (np. karty identyfikacyjne, indywidualne hasła dostępu do poszczególnych urządzeń, opcja wygaszania pracy komputerów po ustalonym czasie i konieczności przywracania funkcji po wygaszeniu z użyciem hasła dostępu, blokada systemu po kilkakrotnym wpisaniu niewłaściwego hasła).

3. Zróżnicowanie poziomów dostępu do zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe.

4. Ochrona przed atakiem z zewnątrz, prowadzącym do wykradzenia bądź nieuprawnionej modyfikacji danych – zabezpieczenia przesyłu danych.

Ochrona przed zniszczeniem/
uszkodzeniem/
zdekompletowaniem

1. Odpowiednie zabezpieczenie przeciwpożarowe i przed zalaniem pomieszczeń, w których są gromadzone bieżące dowody księgowe i prowadzone księgi rachunkowe.

2. Przestrzeganie odpowiednich warunków pracy z dowodami księgowymi i księgami rachunkowymi (np. zakaz spożywania posiłków i napojów, których wylanie może spowodować zamazanie treści dowodów/ksiąg).

1. Odpowiednie zabezpieczenie przeciwpożarowe i przed zalaniem pomieszczeń, w których są gromadzone bieżące dowody księgowe i prowadzone księgi rachunkowe.

2. Ochrona oprogramowania FK przed awarią/zniszczeniem, poprzez:

stosowanie odpowiednich zabezpieczeń, które mają eliminować ewentualne zakłócenia w pracy tego oprogramowania (stosowanie urządzeń zabezpieczających przed skokami napięcia oraz gwarantujących awaryjne zasilanie w razie wyłączenia prądu, na czas zapewniający bezpieczne zarchiwizowanie danych i wyłączenie komputerów),

stosowanie oprogramowania antywirusowego,
ochrona przed atakiem z zewnątrz, prowadzącym do uszkodzenia oprogramowania – zapora sieciowa (w formie specjalnego oprogramowania bądź sprzętowa).

3. Ochrona bieżących danych poprzez obowiązkowe tworzenie kopii zapasowych ksiąg rachunkowych (na koniec dnia, tygodnia, miesiąca).

4. Ochrona komputerowych nośników danych (dysków twardych) poprzez:

odpowiednie warunki pracy z urządzeniami komputerowymi (ochrona przed polem magnetycznym, wilgocią, przegrzaniem, innymi uszkodzeniami wynikającymi z nieprawidłowego użytkowania),
bieżące przeglądy i konserwacja sprzętu komputerowego.

Ochrona zasobów archiwalnych

1. Określenie zasad archiwizacji dokumentacji księgowej i zbiorów tworzących księgi rachunkowe po zamknięciu roku obrotowego.

2. Zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania dokumentacji w pomieszczeniach archiwów zakładowych (ochrona przeciwpożarowa, ochrona przed zalaniem, wyblaknięciem, zapleśnieniem, zniszczeniem przez gryzonie).

3. Ochrona zbiorów archiwalnych przed nieupoważnionym dostępem.

1. Określenie liczby, zasad tworzenia i przechowywania kopii zapasowych zbiorów tworzących zamknięte księgi rachunkowe (np. wprowadzenie obowiązku tworzenia dwóch kopii zapasowych zarchiwizowanych dowodów i ksiąg rachunkowych i przechowywania ich w różnych pomieszczeniach/budynkach).

2. Stosowanie komputerowych nośników danych tworzących księgi rachunkowe i służących do archiwizowania treści dowodów księgowych o odpowiednim okresie trwałości.

3. Przechowywanie komputerowych nośników danych zawierających zarchiwizowane dowody księgowe i księgi rachunkowe w sposób zapewniający ich ochronę przed zniszczeniem i dostępem osób nieupoważnionych (np. w sejfach, szafach metalowych, wydawanie nośników wyłącznie na podstawie pisemnego upoważnienia kierownika jednostki, prowadzenie rejestru osób pobierających i zwracających nośniki).

3.4. Nieobowiązkowa część polityki rachunkowości

Mianem nieobowiązkowej części polityki rachunkowości określa się te uregulowania, które nie zostały wprost wymienione w art. 10 ust. 1 uor. W jednostkach sektora finansów publicznych do części tych należą zwyczajowo instrukcje dotyczące zasad:

● sporządzania, obiegu i kontroli dowodów księgowych,

● gospodarowania majątkiem trwałym,

● przeprowadzania i dokumentowania wyników inwentaryzacji,

● gospodarowania i ewidencjonowania druków ścisłego zarachowania,

● prowadzenia gospodarki magazynowej,

● wykonywania i ewidencjonowania operacji kasowych.

Mimo że ww. uregulowania noszą miano nieobowiązkowej części polityki rachunkowości, jednostki sektora finansów publicznych powinny mieć ustalone zasady odnoszące się do tych obszarów, które występują w działalności tych jednostek (pominąć można jedynie te uregulowania, które nie mają zastosowania w jednostce, np. jeśli w jednostce nie są wykonywane operacje kasowe, to nie musi ona mieć instrukcji kasowej). W jednostkach sektora finansów publicznych uregulowania wchodzące w skład nieobowiązkowej części polityki rachunkowości są także składową procedur kontroli zarządczej odnoszącej się do gospodarki finansowej i rachunkowości tych jednostek (art. 68 uofp).

3.5. Standardy rachunkowości

Standardy rachunkowości to propozycje rozwiązań, które jednostki zobowiązane do stosowania uor mogą stosować w prowadzeniu rachunkowości. Zawierają one szczegółowe wskazówki, jak rozwiązywać problemy z zakresu rachunkowości, które nie są przedmiotem szczegółowej regulacji ustawowej. Celem ich wydawania jest ujednolicenie zasad ewidencjonowania operacji gospodarczych przez różne podmioty zobowiązane do prowadzenia rachunkowości, po to aby informacje zawarte w ich księgach rachunkowych oraz sporządzanych na ich podstawie sprawozdaniach finansowych były porównywalne i zrozumiałe dla odbiorców informacji finansowych. Standardy rachunkowości dzieli się na:

● krajowe,

● międzynarodowe.

3.5.1. Krajowe standardy rachunkowości i stanowiska w problematycznych kwestiach z zakresu rachunkowości

Krajowe standardy rachunkowości są wydawane przez krajowe komitety standardów rachunkowości (organizacje powołane w poszczególnych państwach do ujednolicania rozwiązań stosowanych w rachunkowości). W Polsce podstawą do utworzenia przy ministrze odpowiedzialnym za finanse publiczne Komitetu Standardów Rachunkowości jest zapis art. 10 ust. 3 uor. Komitet Standardów Rachunkowości działa na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości, wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 81 ust. 2 pkt 9 uor. Do zakresu działania Komitetu należy:

● wydawanie krajowych standardów rachunkowości oraz przegląd i aktualizacja istniejących standardów,

● wydawanie stanowisk w problematycznych kwestiach z zakresu rachunkowości,

● opiniowanie projektów aktów prawnych w zakresie rachunkowości,

● analiza i opiniowanie projektów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz projektów ich zmian,

● współpraca z międzynarodowymi organizacjami do spraw standaryzacji rachunkowości,

● podejmowanie innych działań mających na celu harmonizację i standaryzację zasad rachunkowości.

Krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości do końca lutego 2017 r. wraz z krótkim omówieniem ich zawartości przedstawia tabela 8.

Tabela 8. Wykaz krajowych standardów rachunkowości

Nazwa standardu

Ogólny zakres standardu

KSR nr 1 – „Rachunek przepływów pieniężnych”

(Dz.Urz. MF z 2011 r. Nr 6, poz. 26)

Ma zastosowanie do jednostek, których roczne sprawozdanie podlega obowiązkowemu badaniu i ogłoszeniu. Określa szczegółowe zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych w celu ułatwienia wykazania poprawnych informacji o źródłach wpływów i kierunkach wydatków oraz zmianach stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, a także zapewnienia porównywalności treści zawartych w tym rachunku.

KSR nr 2 – „Podatek dochodowy”

(Dz.Urz. MF z 2011 r. Nr 6, poz. 26)

Postanowienia standardu mają zastosowanie do jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (poza jednostkami, które nie są podatnikami podatku dochodowego od działalności gospodarczej). Standard określa zasady ujmowania, wyceny i prezentacji należności z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego.

Znowelizowany KSR nr 3
– „Niezakończone usługi budowlane”

(Dz.Urz. MF z 2009 r. Nr 16, poz. 88)

Określa zasady ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów o usługi budowlane, a także prezentacji informacji o nich w sprawozdaniach finansowych. Odnosi się także do zagadnień związanych z odroczonym podatkiem dochodowym dotyczącym umów o usługi budowlane.

Znowelizowany KSR nr 4
– „Utrata wartości aktywów”

(Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 15)

Określa zasady ustalania i ujmowania w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym odpisów aktualizujących wartość bilansową aktywów jednostki, spowodowanych częściową lub całkowitą utratą zdolności przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych przez te aktywa. Między innymi bardzo szczegółowo określa zasady i procedury dokonywania odpisów aktualizujących należności.

Znowelizowany KSR nr 5
– „Leasing, najem, dzierżawa”

(Dz.Urz. MF z 2011 r. Nr 9, poz. 52)

Określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu, najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 3 ust. 4 i 5 uor, a także podmiotów stosujących w ewidencji księgowej uproszczenie z art. 3 ust. 6 uor, które zezwala na stosowanie w ewidencji księgowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ewidencji umów leasingu, najmu i dzierżawy oraz innych o podobnym charakterze.

Znowelizowany KSR nr 6
– „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”

(Dz.Urz. MF z 2014 r. poz. 12)

Określa jednolite zasady ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych, a także ich wyceny i ujawniania w sprawozdaniu finansowym, objaśniając przepisy art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 uor.

Znowelizowany KSR nr 7 – „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawiania błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i reprezentacja”

(Dz.Urz. MF z 2016 r. po. 2)

Znowelizowany standard, który ma być stosowany po raz pierwszy do sprawozdań finansowych za 2016 r. Określa zasady ujmowania przez jednostki kontynuujące działalność w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych skutków zamian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych, a także dokonywania korekt błędów (w tym popełnionych w poprzednich latach obrotowych) oraz zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym w sposób zapewniający porównywalność danych w sprawozdaniach finansowych za kolejne lata obrotowe.

KSR nr 8 – „Działalność deweloperska”

(Dz.Urz. MF z 2014 r. poz. 5)

Standard wyjaśnia główne zasady (politykę) rachunkowości stosowane w działalności deweloperskiej.

KSR nr 9 – „Sprawozdanie z działalności”

(Dz.Urz. MF z 2014 r. poz. 17)

Standard dotyczy wyłącznie jednostek zobowiązanych do sporządzania łącznie ze sprawozdaniem finansowym jednostki „Sprawozdania z działalności”, na podstawie art. 49 i 55 uor. Może być wykorzystywany także przy sporządzaniu sprawozdań o podobnym charakterze, których obowiązek sporządzania wynika z innych niż uor przepisów.

KSR nr 10 – „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”

(Dz.Urz. MF z 2016 r. poz. 63)

Jest to nowy standard, który wszedł w życie z dniem ogłoszenia (29 sierpnia 2016 r.) i ma być stosowany po raz pierwszy do sprawozdań finansowych za 2017 r. z możliwością wcześniejszego zastosowania przez jednostki. Określa zasady wyceny ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Oprócz krajowych standardów rachunkowości Komitet wydaje także stanowiska w problematycznych kwestiach z zakresu rachunkowości.

Od 2007 r. do końca lutego 2017 r. zostało wydanych 6 stanowisk, z tego istotne w prowadzeniu rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych są dwa:

1) stanowisko w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, przyjęte 13 kwietnia 2010 r. (Dz.Urz. MF z 2010 r. Nr 6, poz. 26),

2) stanowisko w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, przyjęte 26 kwietnia 2016 r. (Dz.Urz. MF z 2016 r., poz. 55).

Aby standardy i stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości obowiązywały w danej jednostce organizacyjnej, odpowiednie postanowienia muszą być zamieszczone w jej polityce rachunkowości.

Zasady, na jakich jednostki powinny stosować Krajowe Standardy Rachunkowości oraz stanowiska Komitetu, zostały szczegółowo opisane w rozdziale III KSR nr 7 – „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawiania błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i reprezentacja”. Zgodnie z nimi, w przypadku braku uregulowania w przepisach rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonej transakcji lub innego zdarzenia występującego w jednostce, kierownik jednostki, ustalając przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, może korzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości (a w razie ich braku z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości). Stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości oraz stanowisk Komitetu przy formułowaniu zasad (polityki) rachunkowości przez jednostkę nie jest obowiązkowe, niemniej jednak ich przyjęcie w sprawach nieuregulowanych przez uor zapewnia rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Jeśli jednostka przyjmuje Krajowe Standardy Rachunkowości, to zobowiązana jest stosować wszystkie standardy oraz stanowiska Komitetu, które jej dotyczą. Decyzja kierownika jednostki o stosowaniu tylko wybranych Krajowych Standardów Rachunkowości spośród tych, które jej dotyczą, albo przyjęcie tylko niektórych ich postanowień, jest równoważne decyzji o nieprzyjęciu do stosowania Krajowych Standardów Rachunkowości. W takiej sytuacji, w każdym przypadku wystąpienia w działalności jednostki transakcji, zdarzenia lub warunku, będących sprawami, których przepisy o rachunkowości nie regulują, jednostka jest zobowiązana do szczegółowego opracowania i uzasadnienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w tych sprawach. Jednostki sektora finansów publicznych w większości wybierają właśnie ten sposób postępowania, ze względu na to, że specyfika prowadzenia przez nie działalności wpływa na sposób prowadzenia ich rachunkowości, który mimo dokonanych na przestrzeni ostatnich lat ujednoliceń nadal odbiega od prowadzenia rachunkowości w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą, stanowiących głównych adresatów KSR.

W przypadku, gdy jednostka niestosująca Krajowych Standardów Rachunkowości postanowiła uznać je za przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to efekt pierwszego zastosowania Krajowych Standardów Rachunkowości traktuje się jak zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i fakt ten ujawnia w sprawozdaniu finansowym.

3.5.2. Międzynarodowe standardy rachunkowości

Zgodnie z art. 10 ust. 3 uor w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR). Międzynarodowe Standardy Rachunkowości są wydawane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, przy czym o ich przyjęciu do stosowania na terenie Unii Europejskiej decyduje w drodze rozporządzeń Komisja Europejska. Pełne teksty wszystkich rozporządzeń w tej sprawie są dostępne w BIP Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dzialalnosc/rachunkowosc/miedzynarodowe-standardy-rachunkowosci).

Zasady, na jakich jednostki powinny stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, zostały szczegółowo opisane w rozdziale III KSR nr 7 – „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawiania błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i reprezentacja”. Zgodnie z nimi prawo jednostki do stosowania MSR w sprawach nieuregulowanych przepisami uor jest warunkowe, ponieważ w pierwszej kolejności jednostka powinna stosować KSR, a staje się to możliwe wtedy, gdy kierownik jednostki podjął decyzję o włączeniu Krajowych Standardów Rachunkowości do przyjętych przez nią zasad (polityki) rachunkowości. Biorąc to pod uwagę jednostki, które postanowiły nie stosować KSR, nie mogą stwierdzać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy stosują MSR, gdyż byłoby to naruszenie warunków prawa do stosowania MSR, określonych w art. 10 ust. 3 uor.

Warunkowe stosowanie MSR dotyczy także sytuacji, w których postanowienia MSR są sprzeczne z prawem krajowym – w takich przypadkach określone postanowienia MSR nie mogą być stosowane. Dokonany przez jednostkę wybór zasad określonych w konkretnych MSR staje się częścią jej przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, które mają zastosowanie w odniesieniu do wskazanych przez jednostkę rodzajów transakcji, zdarzeń i warunków.

Aktualnie MSR praktycznie nie mają znaczenia w prowadzeniu rachunkowości jednostek organizacyjnych tworzących sektor publiczny.

4. Art. 11 i 11a – Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych

Art. 11. 1. Księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę.

2. Jednostka może powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych:

1) przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 76a ust. 3, lub przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w tym zakresie z innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 47, poz. 278, z późn.zm.);

2) w przypadku jednostek sektora finansów publicznych – innej jednostce sektora finansów publicznych, na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

Art. 11a. W przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu, kierownik jednostki jest obowiązany:

1) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania;

2) zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub w miejscu sprawowania zarządu albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub nadzoru.

4.1. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez jednostkę

Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez jednostkę, według Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (rozdział V, pkt 21) oznacza, że są one prowadzone przy wykorzystaniu zasobów będących w dyspozycji jednostki (lokalowych, sprzętowych, ludzkich). Jednostka nie jest ograniczona w wyborze miejsca prowadzenia przez siebie ksiąg rachunkowych (np. w siedzibie, oddziale, biurze).

4.2. Powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych innym podmiotom

Jednostki sektora finansów publicznych nie mogą powierzać prowadzenia swoich ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 uor. Wykluczenie to jest konsekwencją art. 54 ust. 1 uofp, który wymaga, aby obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości jednostki sektora finansów publicznych były powierzone przez kierownika głównemu księgowemu, który jest pracownikiem tej jednostki.

Księgi rachunkowe jednostki sektora finansów publicznych mogą być powierzone do prowadzenia jedynie innej jednostce sektora finansów publicznych, na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Przepisami tymi są:

● art. 10a do 10d ustawy o samorządzie gminnym, art. 6a do 6d ustawy o samorządzie powiatowym i art. 8c do 8f ustawy o samorządzie województwa, na podstawie których są tworzone samorządowe centra usług wspólnych,

● art. 10 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 Prawa oświatowego, na podstawie których może być organizowana wspólna obsługa administracyjna (w tym prawna, finansowa oraz w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 uor) publicznych szkół i placówek zakładanych przez poszczególnych ministrów, wymienionych w art. 8 ust. 4–13 Prawa oświatowego.

Jednostki obsługujące muszą prowadzić odrębne księgi rachunkowe własne oraz odrębne dla każdej jednostki obsługiwanej. Nie jest możliwe łączenie ksiąg rachunkowych różnych jednostek.

4.2.1. Samorządowe centra usług wspólnych

Samorządowe centra usług wspólnych mogą być tworzone przez:

● gminy – dla jednostek organizacyjnych gminy zaliczanych do sektora finansów publicznych, gminnych instytucji kultury oraz innych zaliczanych do sektora finansów publicznych gminnych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego,

● powiaty – dla jednostek organizacyjnych powiatu zaliczanych do sektora finansów publicznych, powiatowych instytucji kultury oraz innych zaliczanych do sektora finansów publicznych powiatowych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego,

● województwa – dla wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych zaliczanych do sektora finansów publicznych, wojewódzkich instytucji kultury oraz innych zaliczanych do sektora finansów publicznych wojewódzkich osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Wspólną obsługę ww. jednostek obsługiwanych mogą prowadzić następujące jednostki obsługujące:

● w gminach: urząd gminy, inna jednostka organizacyjna gminy, jednostka organizacyjna związku międzygminnego albo jednostka organizacyjna związku powiatowo-gminnego,

● w powiatach: starostwo powiatowe, inna jednostka organizacyjna powiatu, jednostka organizacyjna związku powiatów albo jednostka organizacyjna związku powiatowo-gminnego,

● w województwach: urząd marszałkowski albo inna wojewódzka samorządowa jednostka organizacyjna.

Podstawą do powierzenia obsługi dla jednostek obsługiwanych należących do sektora finansów publicznych, nieposiadających osobowości prawnej (jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych) jest uchwała organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (rady gminy, rady powiatu, sejmiku województwa), w której w szczególności określa się jednostki obsługiwane, jednostki obsługujące oraz zakres obowiązków powierzonych jednostkom obsługującym w ramach wspólnej obsługi.

Samorządowe instytucje kultury oraz inne samorządowe osoby prawne, tworzone na podstawie odrębnych ustaw, w celu wykonywania zadań publicznych (z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego) mogą przystąpić do wspólnej obsługi, po uprzednim zgłoszeniu tego zamiaru odpowiednio wójtowi (gminne jednostki organizacyjne), zarządowi powiatu (powiatowe jednostki organizacyjne) lub zarządowi województwa (wojewódzkie jednostki organizacyjne). W takich przypadkach podstawą prowadzenia wspólnej obsługi jest porozumienie zawierane pomiędzy jednostką obsługiwaną a jednostką obsługującą, w którym określany jest zakres wspólnej obsługi.

W przypadku prowadzenia wspólnej obsługi, która obejmuje obowiązki z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości, niezależnie od typu jednostek obsługiwanych i podstawy zorganizowania wspólnej obsługi – obowiązki te są przekazywane w całości.

Zorganizowanie samorządowego centrum obsługi wspólnej, które przejmuje od jednostek obsługiwanych obowiązki z zakresu rachunkowości, zmienia zasady odpowiedzialności za prowadzenie rachunkowości kierowników jednostek obsługiwanych i kierownika jednostki obsługującej, określone w art. 4 ust. 5 uor. Kierownik jednostki obsługującej jest odpowiedzialny za prowadzenie rachunkowości jednostki obsługującej na ogólnych zadach wynikających z art. 4 ust. 5 uor. Ponadto odpowiada on za gospodarkę finansową oraz rachunkowość i sprawozdawczość jednostek obsługiwanych w myśl zapisów art. 53 ust. 4 uofp, w zakresie obowiązków powierzonych:

● uchwałą organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (dotyczy to jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych),

● na mocy porozumienia (dotyczy samorządowych instytucji kultury oraz innych samorządowych osób prawnych tworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego).

Kierownik jednostki obsługującej z kolei może przekazać wykonywanie części tych obowiązków podległym mu pracownikom jednostki obsługującej, na zasadach określonych w art. 53 ust. 2 uofp, czyli na podstawie pisemnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym jednostki.

Do kierownika jednostki obsługującej w zakresie realizacji ww. obowiązków stosuje się odpowiednio art. 54 ust. 4–7 uofp dotyczący zasad postępowania z nieprawidłowymi dowodami dotyczącymi wykonania operacji gospodarczych i finansowych przez jednostki obsługiwane. W razie stwierdzenia w tych dowodach nieprawidłowości, w zakresie:

● przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości operacji gospodarczej lub finansowej i jej zgodności z prawem,

● kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących ww. operacji,

● nieujęcia zobowiązań wynikających z ww. operacji w planie finansowym jednostki obsługiwanej,

kierownik jednostki obsługującej zwraca dokument właściwemu rzeczowo pracownikowi, a w razie nieusunięcia nieprawidłowości – odmawia jego podpisania. O odmowie podpisania dokumentu i jej przyczynach kierownik jednostki obsługującej zawiadamia pisemnie kierownika jednostki obsługiwanej. Kierownik jednostki obsługiwanej może wstrzymać realizację zakwestionowanej operacji albo wydać w formie pisemnej polecenie jej realizacji. Jeżeli kierownik jednostki obsługiwanej wyda polecenie realizacji zakwestionowanej operacji, niezwłocznie zawiadamia o tym w formie pisemnej zarząd jednostki samorządu terytorialnego, uzasadniając realizację zakwestionowanej operacji. W celu realizacji swoich zadań kierownik jednostki obsługującej ma prawo:

● żądać od kierowników jednostek obsługiwanych udzielania w formie ustnej lub pisemnej niezbędnych informacji i wyjaśnień, jak również udostępnienia do wglądu dokumentów i wyliczeń będących źródłem tych informacji i wyjaśnień,

● wnioskować do kierownika jednostki obsługiwanej o określenie trybu, zgodnie z którym mają być wykonywane przez inne komórki organizacyjne jednostki prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości gospodarki finansowej oraz ewidencji księgowej, kalkulacji kosztów i sprawozdawczości finansowej.

W przypadku objęcia zakresem wspólnej obsługi także obowiązków z zakresu gospodarki finansowej, w tym rachunkowości, w jednostkach obsługiwanych można zrezygnować z zatrudnienia głównego księgowego, pod warunkiem że jednostka obsługująca zapewnia realizację zadań głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych przez osobę spełniającą wymogi z art. 54 ust. 2 uofp, odnoszące się do wykształcenia i praktyki zawodowej.

4.2.2. Wspólna obsługa publicznych jednostek oświatowych

Wspólna obsługa administracyjna, w tym obsługa finansowa obejmująca wykonywanie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 uor (czyli: prowadzenie ksiąg rachunkowych, okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych, a także gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą), może być także organizowana dla szkół oraz placówek oświatowych tworzonych przez ministrów wymienionych w art. 8 ust. 4–13 Prawa oświatowego. Są to: minister właściwy do spraw wewnętrznych i Minister Obrony Narodowej, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania: minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, minister właściwy do spraw rolnictwa: minister właściwy do spraw środowiska, minister właściwy ds. gospodarki morskiej, minister właściwy ds. żeglugi śródlądowej, minister właściwy ds. rybołówstwa oraz Minister Sprawiedliwości. Wspólna obsługa jednostek oświatowych w zakresie prowadzenia ich rachunkowości może być sprawowana przez specjalnie tworzone w tym celu jednostki organizacyjne – tzw. jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i placówek (funkcjonujące w formie jednostek budżetowych) lub organizowana w innej formie (np. powierzana jednej z jednostek organizacyjnych objętych wspólną obsługą).

5. Art. 12 – Otwieranie i zamykanie ksiąg rachunkowych

Art. 12. 1. Księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3:

1) na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,

2) na początek każdego następnego roku obrotowego,

3) na dzień zmiany formy prawnej,

4) na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek),

5) na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości

– w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

2. Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

3. Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1) przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;

2) połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki;

3) (uchylony).

3a. Można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.

3b. Można nie zamykać ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.

3c. Przepisu ust. 3b nie stosuje się do emitentów papierów wartościowych zamierzających ubiegać się o dopuszczenie lub ubiegających się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na tym rynku.

4. Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

5. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3.

Otwieranie i zamykanie ksiąg rachunkowych odbywa się nie rzadziej niż raz w roku obrotowym. Celem wykonywania czynności otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych jest rozgraniczenie zdarzeń gospodarczych następujących w obowiązujących jednostkę okresach sprawozdawczych i rozliczeniowych. Otwarcia ksiąg rachunkowych dokonuje się na dzień rozpoczęcia nowego okresu sprawozdawczego, natomiast zamknięcia – na dzień jego zakończenia. Katalog przypadków, w których następuje otwarcie i zamknięcie ksiąg rachunkowych, jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że nie można otwierać/zamykać ksiąg rachunkowych z powodu zajścia innych okoliczności niż wskazane w art. 12 uor. Utworzenie CUW lub zorganizowanie wspólnej obsługi państwowych jednostek oświatowych i przekazanie prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostki obsługiwane jednostkom obsługującym nie jest okolicznością uzasadniającą przeprowadzenie operacji zamknięcia i ponownego otwarcia ksiąg rachunkowych jednostek obsługiwanych, na dzień tego przekazania.

Ze względu na szczególne zasady tworzenia, przekształcania i likwidacji jednostek należących do sektora publicznego, część z sytuacji wskazanych w art. 12 uor nie występuje w tych jednostkach. Dotyczy to np.:

● otwierania ksiąg na dzień ogłoszenia upadłości i zamykania na dzień zakończenia postępowania upadłościowego, ponieważ jednostki tworzące sektor publiczny, takie jak: Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, publiczne samodzielne zakłady opieki zdrowotnej, instytucje i osoby prawne tworzone w drodze ustawy oraz w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą, uczelnie publiczne – nie mają zdolności upadłościowej,

● zamykania ksiąg rachunkowych roku, w którym działalność jednostki pozostawała zawieszona, ponieważ dla jednostek sektora finansów publicznych przepisy prawa nie przewidują możliwości czasowego zawieszania ich działalności,

● przekształcania spółek osobowych i kapitałowych, w tym łączenia spółek handlowych metodą łączenia udziałów, ponieważ spółki osobowe i handlowe nie wchodzą w skład sektora publicznego.

5.1. Otwieranie ksiąg rachunkowych

Otwarcie ksiąg rachunkowych polega na wprowadzeniu do nich sald początkowych (tzw. bilansu otwarcia, w skrócie BO), wyrażonych liczbą zerową lub niezerową. Salda początkowe – niezależnie od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych – wprowadza się na podstawie dowodu PK – „Polecenie księgowania” (przy czym w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką komputerową, przy opcji automatycznego przenoszenia sald pomiędzy zamykanymi księgami roku poprzedniego i otwieranymi roku kolejnego – dowód ten może być automatycznie generowany przez system komputerowy).

W przypadku nowo tworzonej jednostki organizacyjnej sektora publicznego – jej księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności, za który uważa się dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym, w ciągu 15 dni od zaistnienia tego zdarzenia. W zależności od rodzaju tworzonej jednostki organizacyjnej sektora publicznego, zdarzeniem tym może być np.:

● wyposażenie nowo tworzonej jednostki w majątek trwały (np. przekazanie nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na własność odpowiednio państwowej lub samorządowej instytucji kultury, przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce budżetowej) i obrotowy (np. przekazanie przez jednostkę samorządu terytorialnego materiałów na pierwsze wyposażenie samorządowego zakładu budżetowego),

● zaciągnięcie zobowiązań związanych z rozpoczęciem działalności przez nowo tworzoną jednostkę (np. poniesienie opłat za założenie rachunku bankowego, koszty zakupu wyposażenia niezbędnego dla podjęcia działalności).

Otwarcia ksiąg rachunkowych pod datą rozpoczęcia działalności dokonuje się poprzez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych stanu aktywów i pasywów, ustalonego w drodze inwentaryzacji. Stan ten powinien być ustalony według poszczególnych pozycji aktywów i pasywów (inwentarz), podlegających ewidencji na odrębnych kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym rodzaju jednostek organizacyjnych sektora publicznego.

W jednostkach organizacyjnych kontynuujących działalność księgi rachunkowe otwiera się na początek każdego nowego roku obrotowego, w ciągu 15 dni od tego dnia. W tych jednostkach otwarcie ksiąg rachunkowych polega na wprowadzeniu pod odpowiednią datą sald początkowych (tzw. BO) w kwotach równych saldom zamknięcia poprzedniego roku obrotowego (art. 5 ust. 1 uor).

Generalna zasada, że salda otwarcia ksiąg rachunkowych nowego okresu sprawozdawczego muszą być równe saldom zamknięcia ksiąg rachunkowych na koniec poprzedniego okresu sprawozdawczego (tzw. zasada ciągłości), może nie być stosowana tylko w szczególnych przypadkach, wynikających ze zmian w przepisach prawa odnoszących się do zmiany zasad ewidencjonowania określonych aktywów lub pasywów. W takich sytuacjach wprowadzenie sald początkowych nowego roku (BO) odbywa się dwuetapowo – najpierw wprowadzane są salda początkowe zgodne z saldami zamknięcia roku poprzedniego, a następnie na podstawie odrębnie sporządzonego dowodu PK – „Polecenie księgowania” dokonuje się korekty sald otwarcia, przenosząc wartość określonych aktywów i/lub pasywów na inne konta syntetyczne, zgodnie z nowymi przepisami.

5.2. Zamykanie ksiąg rachunkowych

Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Obowiązkowo zamyka się wszystkie księgi rachunkowe prowadzone przez jednostkę (dziennik, księga główna, konta ewidencji pomocniczej).

W przypadku prowadzenia ewidencji księgowej techniką ręczną zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonuje się poprzez podkreślenie ostatniej pozycji wprowadzonej do ksiąg w danym roku i wyspecyfikowanie bezpośrednio pod nią sum obrotów i sald za ostatni miesiąc oraz za cały rok obrotowy (obroty i salda mogą też być specyfikowane na odrębnych zestawieniach tabelarycznych) i/lub wykreślenie wolnych pozycji. W przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową – zamknięcia ksiąg dokonuje się poprzez przeprowadzenie procedur systemowych zamknięcia ostatniego miesiąca, a następnie całego roku i wygenerowanie zestawień obrotów i sald.

5.2.1. Zamknięcie ksiąg rachunkowych w jednostkach kontynuujących działalność

Zamknięcie ksiąg rachunkowych w jednostkach kontynuujących działalność wykonuje się:

● na koniec okresu sprawozdawczego (miesiąca),

● za rok obrotowy przed sporządzeniem sprawozdania finansowego,

● za rok obrotowy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jednostki za ten rok (tzw. ostateczne lub trwałe zamknięcie ksiąg rachunkowych).

5.2.1.1. Zamknięcie miesiąca

W stanowisku KSR w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych wskazano, że „zamknięcie miesiąca” wyłącza możliwość dokonywania zapisów lub korekt zapisów w księgach rachunkowych zamkniętego miesiąca. Mimo że pojęcie zamknięcia miesiąca nie jest definiowane przez uor, to odnosi się do niego art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, który zakazuje dokonywać poprawek w księgach rachunkowych po zamknięciu miesiąca poprzez skreślenie treści błędnego zapisu i wprowadzenie treści poprawnej. Takie poprawki powinny być wprowadzane przy użyciu dowodu korygującego (storna). Zamykanie miesiąca ma też znaczenie ze względu na wymogi wynikające z przepisów podatkowych (w sytuacji gdy dla jednostki będącej podatnikiem miesiąc jest okresem rozliczeniowym), a w przypadku jednostek budżetowych – przez wzgląd na przepisy rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej, które wymagają sporządzania sprawozdań budżetowych z realizacji dochodów i wydatków budżetowych za okresy miesięczne (sprawozdania o symbolach: Rb-23, Rb-23A, Rb-23B, Rb-24, Rb-27, Rb-27S, Rb-27UE, Rb-28, Rb-28NW, Rb-28S, Rb-28UE).

5.2.1.2. Zamknięcie ksiąg rachunkowych roku obrotowego

Wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych roku obrotowego polega na wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów w zamkniętych księgach. Trzeba tego dokonać na ostatni dzień roku obrotowego (przy roku obrotowym równym rokowi kalendarzowemu, na 31 grudnia danego roku), nie później niż w ciągu trzech miesięcy od tego dnia. Zamknięte w ten sposób księgi rachunkowe są podstawą do sporządzenia sprawozdania finansowego za zamknięty rok obrotowy, które należy sporządzić w terminie do trzech miesięcy od dnia, na który zamyka się księgi rachunkowe:

● na podstawie przepisów § 17 ust. 1 i § 24 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont – odnoszących się do jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych (w związku z definicją jednostki zawartą w § 2 pkt 3 tego rozporządzenia),

● na podstawie art. 52 ust. 1 uor – odnoszącego się do pozostałych jednostek organizacyjnych sektora publicznego, zobowiązanych do prowadzenia rachunkowości na zasadach ogólnych wynikających z uor.

Niezależnie od podstawy prawnej sporządzania sprawozdania finansowego, termin, w którym należy zamknąć księgi rachunkowe roku obrotowego i sporządzić to sprawozdanie, upływa najpóźniej 31 marca kolejnego roku obrotowego po roku obrotowym, za który jest sporządzane sprawozdanie finansowe.

Wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych nie wyłącza całkowicie możliwości wprowadzania zapisów do ksiąg rachunkowych zamykanego roku obrotowego. Można do nich jeszcze wprowadzać zapisy korygujące zapisy księgowe, aż do czasu ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych.

5.2.1.3. Ostateczne (trwałe) zamknięcie ksiąg rachunkowych roku obrotowego

Trwałe zamknięcie ksiąg rachunkowych roku obrotowego wyłącza ostatecznie możliwość dokonywania zapisów w zamkniętych księgach rachunkowych. Wykonuje się je na ostatni dzień zamykanego roku obrotowego w terminie:

● do 30 kwietnia kolejnego roku obrotowego w przypadku jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych lub w terminie 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego – w przypadku jednostek organizacyjnych, których sprawozdanie podlega zatwierdzeniu (§ 18 ust. 3 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont),

● w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego, czyli nie później niż do 15 lipca kolejnego roku obrotowego – w przypadku pozostałych jednostek organizacyjnych sektora publicznego, zobowiązanych do prowadzenia rachunkowości na zasadach ogólnych wynikających z uor (art. 12 ust. 4 uor w związku z art. 53 ust. 1 uor).

Trwałe zamknięcie ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową dotyczy zarówno ksiąg rachunkowych prowadzonych na komputerach stanowiących zasoby jednostki prowadzącej księgi rachunkowe, jak i ksiąg rachunkowych prowadzonych na zewnętrznych serwerach.

W razie zmiany przez jednostkę oprogramowania komputerowego służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jednostka musi zapewnić możliwość odtworzenia danych zawartych w zamkniętych księgach rachunkowych prowadzonych za pomocą oprogramowania wycofanego z użytkowania, przez okres wymagany dla przechowywania ksiąg rachunkowych. W praktyce zapewnia się to poprzez:

● opcja 1 – wydrukowanie całości ksiąg rachunkowych prowadzonych za pomocą wycofanego oprogramowania,

● opcja 2 – zachowanie na twardych dyskach całego wycofanego oprogramowania służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych przez czas wymaganej archiwizacji ksiąg rachunkowych,

● opcja 3 – konwersję i importowanie danych zamkniętych ksiąg rachunkowych do nowego oprogramowania.

Wybór jednej z tych opcji zależy od wielkości jednostki i rozmiaru baz danych stanowiących jej księgi rachunkowe (powinno być wybrane rozwiązanie o najniższych kosztach jego wprowadzenia).

5.2.1.4. Okres przejściowy w zamykaniu/otwieraniu ksiąg rachunkowych jednostek kontynuujących działalność

Dla jednostek, w których rok obrotowy równy jest rokowi kalendarzowemu, otwarcie ksiąg rachunkowych nowego roku obrotowego musi się odbyć w ciągu 15 dni od 1 stycznia, podczas gdy ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych, które całkowicie wyłącza możliwość dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, odbywa się do 30 kwietnia/15 lipca roku kolejnego. Z tego względu również przy otwieraniu ksiąg rachunkowych przyjmuje się ich otwarcie:

● wstępne – do 15 stycznia roku obrotowego,

● ostateczne – dokonywane w tym samym czasie co ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Podział ten umożliwia terminowe rozpoczęcie księgowań w nowym roku obrotowym, przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości wprowadzenia ewentualnych korekt zapisów do poprzedniego roku obrotowego.

W przypadku komputerowej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych po wstępnym zamknięciu ksiąg rachunkowych możliwe jest dokonywanie zapisów w ostatnim miesiącu (systemowo nie zamyka się grudnia) lub wprowadzana jest funkcja tzw. trzynastego miesiąca.

Do wstępnie zamkniętych ksiąg rachunkowych, pod datą 31 grudnia, wprowadza się następujące zapisy:

1) dotyczące należności i zobowiązań zamykanego roku obrotowego, wynikających z dowodów, które wpłynęły do jednostki w nowym roku;

2) korygujące wielkość aktywów (pasywów) w związku z:

● błędami wykrytymi w ramach czynności kontrolnych przed przygotowaniem do zamknięcia ksiąg rachunkowych,

● rozliczeniem wyników inwentaryzacji;

3) związane z aktualizacją wartości należności i tworzeniem rezerw na przyszłe zobowiązania;

4) korygujące wynik finansowy po wprowadzeniu ww. zapisów.

Przy wstępnym otwarciu ksiąg rachunkowych nowego roku bilans otwarcia (BO) wprowadza się w kwotach równych wstępnemu bilansowi zamknięcia (BZ) ksiąg za poprzedni rok obrotowy. Zapisy dokonane w księgach w okresie od dnia wstępnego zamknięcia do dnia zamknięcia ostatecznego, uwzględnia się w bilansie otwarcia roku kolejnego, dokonując korekt kwot wprowadzonych na BO na podstawie dowodów PK – „Polecenie księgowania”.

5.2.2. Zamknięcie ksiąg rachunkowych w jednostkach likwidowanych

Jednostki organizacyjne sektora publicznego mogą być likwidowane na mocy ustaw (gdy zgodnie z ustawami likwidowane są wszystkie jednostki działające w określonej formie organizacyjno-prawnej) lub też na podstawie decyzji organu tworzącego, działającego w zakresie prawem określonych warunków likwidacji jednostek organizacyjnych danego typu.

Zamknięcia ksiąg rachunkowych likwidowanej jednostki dokonuje się na ostatni dzień jej działalności (dzień ten jest albo określony przepisami ustawowymi, albo jest podany w decyzji o likwidacji podjętej przez organ tworzący jednostkę). Zamknięcie ksiąg musi być poprzedzone inwentaryzacją aktywów i pasywów jednostki oraz dokonaniem wyceny składników aktywów i pasywów, zgodnie z art. 29 uor, a w przypadku jednostek budżetowych, państwowych funduszy celowych i samorządowych zakładów budżetowych – zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (na podstawie którego jednostki postawione w stan likwidacji wyceniają aktywa według zasad określonych dla jednostek kontynuujących działalność, chyba że przepisy o likwidacji jednostki stanowią inaczej).

Na dzień zakończenia działalności sporządzane jest sprawozdanie finansowe likwidowanej jednostki. Zgodnie z ogólnym terminem zamykania ksiąg rachunkowych, ostateczne ich zamknięcie musi nastąpić nie później niż do trzech miesięcy od dnia bilansowego i przed dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego mienia likwidowanej jednostki, przy przekazaniu go do organu tworzącego jednostkę. Opisane zasady zamykania ksiąg rachunkowych jednostek likwidowanych stosuje się także w przypadku likwidacji, która poprzedza przekształcenie jednostek w inną formę organizacyjno-prawną (np. likwidacja samorządowych zakładów budżetowych i przekształcenie ich w jednostki budżetowe lub spółki komunalne).

5.2.3. Zamknięcie ksiąg rachunkowych w jednostkach łączonych/dzielonych

Jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych mogą być łączone/dzielone w trybie określonym przepisami ustawowymi. Proces połączenia/podziału jednostek wymaga zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostek łączonych/dzielonych, jeśli w wyniku połączenia/podziału powstają nowe jednostki, na dzień poprzedzający dzień połączenia/podziału i sporządzenia na ten dzień sprawozdań finansowych tych jednostek. Jeśli podział jednostek następuje poprzez wydzielenie, jednostka, z której następuje wydzielenie nowej jednostki, może nie zamykać ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający podział. Przekazanie składników mienia pomiędzy jednostką pierwotną i wydzielaną powinno nastąpić na ogólnych zasadach obowiązujących w jednostkach sektora finansów publicznych (nieodpłatne przekazanie). Nowe jednostki utworzone w wyniku połączenia/podziału otwierają księgi rachunkowe na dzień połączenia/podziału.

6. Art. 13 – Ogólne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych

Art. 13. 1. Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1) dziennik;

2) księgę główną;

3) księgi pomocnicze;

4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;

5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

2. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z nimi uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania.

3. Warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowości w formie określonej w ust. 2 jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na informatyczny nośnik danych.

4. Księgi rachunkowe, z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia, powinny być:

1) trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą (każda księga wiązana, każda luźna karta kontowa, także jeżeli mają one postać wydruku komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora komputera), nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania;

2) wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia;

3) przechowywane starannie w ustalonej kolejności.

5. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald. Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych powinny składać się z automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej, oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym.

6. Księgi rachunkowe należy wydrukować nie później niż na koniec roku obrotowego. Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na informatyczny nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowywania ksiąg rachunkowych.

Księgi rachunkowe mogą być prowadzone techniką ręczną, techniką komputerową lub mieszaną (część ksiąg techniką komputerową, a część ręczną). O wyborze techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych decyduje kierownik jednostki. Powinien przy tym wziąć pod uwagę obowiązujące jednostkę wymagania prawne (np. w zakresie obowiązku sporządzania określonych sprawozdań i rozliczeń w formie elektronicznej) oraz to, która z tych technik jest bardziej ekonomiczna w przypadku danej jednostki. Zasady prowadzenia ksiąg w technice ręcznej i komputerowej opierają się przede wszystkim na praktyce rachunkowości. W celu ich ujednolicenia mogą być wydawane krajowe standardy rachunkowości. Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i wystawiania dowodów księgowych w technice komputerowej są uregulowane w Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (załącznik do uchwały nr 5/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 kwietnia 2010 r.).

6.1. Ogólne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką ręczną

W przypadku ręcznej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgi te obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

● dziennik,

● księgę główną,

● księgi pomocnicze,

● zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

● wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Księgi rachunkowe prowadzone techniką ręczną mają postać różnych zestawień ewidencyjnych sporządzonych odręcznie lub maszynowo (za pomocą maszyn księgowych) na papierze (ksiąg, kart kontowych, tabelarycznych zestawień obrotów i sald). W tym przypadku każde takie zestawienie ewidencyjne, tzn. każda księga wiązana, karta kontowa czy zestawienie obrotów i sald:

● muszą być trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą, przy czym oznaczenie może być nadawane poprzez zamieszczenie pieczęci o odpowiedniej treści,

● muszą mieć wyraźnie wskazane oznaczenie roku obrotowego i okresu sprawozdawczego, którego dotyczą, a także datę sporządzenia,

● powinny być przechowywane starannie w ustalonej kolejności.

W przypadku zorganizowania wspólnej obsługi jednostek samorządowych (CUW) lub państwowych jednostek oświatowych, księgi poszczególnych jednostek (jednostki obsługującej oraz jednostek obsługiwanych) muszą być oznaczone nazwą właściwej jednostki. Błędem jest oznaczanie wszystkich prowadzonych ksiąg rachunkowych nazwą jednostki obsługującej.

Przechowywanie w ustalonej kolejności oznacza:

● w przypadku dziennika głównego lub dzienników częściowych – zachowanie kolejności chronologicznej kolejnych egzemplarzy ksiąg zwartych w danym roku obrotowym,

● w przypadku kont księgi głównej – ułożenie ksiąg zwartych lub kart kontowych w kolejności według zespołów kont, a w ramach tych zespołów, w kolejności według oznaczeń cyfrowych nadanych poszczególnym kontom księgi głównej w kolejności od najmniejszej do największej,

● w przypadku kont ksiąg pomocniczych – uporządkowanie według kryteriów stosowanych dla danego konta księgi głównej (np. kartoteki środków trwałych układa się według oznaczeń grup rodzajowych Klasyfikacji Środków Trwałych, a kartoteki kontrahentów prowadzone do konta 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”, np. alfabetycznie lub według nadanych im numerów kart).

W ramach techniki ręcznej wyróżnia się trzy podstawowe formy prowadzenia ewidencji: tabelaryczną, rejestrową i przebitkową. W praktyce wszystkie te formy mogły być wykorzystywane jednocześnie w danej jednostce, do prowadzenia różnych urządzeń księgowych. Obecnie w jednostkach nadal stosuje się w formie szczątkowej ewidencję tabelaryczną i rejestrową, a ewidencja przebitkowa, charakterystyczna dla dużych jednostek organizacyjnych, została w całości zastąpiona przez prowadzenie ewidencji księgowej techniką komputerową. Sposób prowadzenia ewidencji tabelarycznej i rejestrowej oraz możliwości stosowania tych form obecnie w praktyce jednostek sektora publicznego przedstawia tabela 9.

Tabela 9. Formy prowadzenia ewidencji księgowej techniką ręczną i ich stosowanie w praktyce

Opis sposobu prowadzenia ewidencji księgowej

Warunki, w jakich sposób prowadzenia ewidencji może być stosowany w praktyce

I. Ewidencja tabelaryczna

Podstawowym urządzeniem księgowym jest tzw. amerykanka, czyli połączenie dziennika i księgi głównej, stanowiąca zwartą księgę składającą się z zestawień tabelarycznych. Zestawienia obrotów i sald sporządza się albo bezpośrednio w amerykance, albo jako osobne zestawienia tabelaryczne. Uzupełnieniem amerykanki są konta ksiąg pomocniczych, prowadzone w postaci zwartych ksiąg lub luźnych kart kontowych.

Ewidencja tabelaryczna może być stosowana jedynie w jednostkach organizacyjnych, realizujących niewielki zakres operacji gospodarczych. Ponieważ amerykanka stanowi zwartą księgę, jej prowadzenie może być powierzone tylko jednej osobie (nie jest możliwy podział obowiązków w zakresie prowadzenia dziennika oraz poszczególnych kont księgi głównej). Z podanych względów ewidencja tabelaryczna w praktyce ma zastosowanie tylko w bardzo małych jednostkach organizacyjnych, której obsadę księgową stanowi jedynie główny księgowy bądź główny księgowy i jeden – kilku pracowników. Ten sposób ewidencji nadal jest praktykowany w niedużych przedszkolach, szkołach, instytucjach kultury. Przesłanką jego stosowania są zbyt wysokie koszty zakupu komputerów i oprogramowania do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

II. Ewidencja rejestrowa

Podstawowym urządzeniem księgowym w tej technice jest rejestr prosty (dla jednego rodzaju dokumentów) lub złożony (dla więcej niż jednego rodzaju dokumentów). Rejestr odzwierciedla pełny przebieg danej operacji gospodarczej w czasie w sposób liniowy (całość danego rodzaju operacji jest ujmowana w jednym wierszu, w podziale na kolumny, które obejmują poszczególne elementy operacji gospodarczej). Liczba i rodzaj prowadzonych rejestrów zależy od liczby i rodzaju operacji masowych wykonywanych w jednostce (np. zwyczajowo prowadzi się rejestry bankowe, kasowe, zakupu, sprzedaży, kosztów).

Zsumowane i uzgodnione obroty zaewidencjonowane w poszczególnych rejestrach stanowią podstawę do księgowania na kontach syntetycznych. Niektóre rejestry nie wymagają już prowadzenia dodatkowej ewidencji pomocniczej.

Ewidencja rejestrowa stanowi uzupełnienie ręcznej ewidencji tabelarycznej lub ewidencji prowadzonej techniką mieszaną (w części komputerowo, w części ręcznie). Ponieważ liczba oddzielnych rejestrów może być dowolnie ustalana, zapewnia możliwość podziału funkcji przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych pomiędzy większą liczbę pracowników. W jednostkach sektora publicznego ma nadal zastosowanie w niedużych jednostkach organizacyjnych będących podatnikami podatku dochodowego lub VAT (np. w instytucjach kultury).

Ogólną tendencją jest odchodzenie od techniki ręcznej prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz techniki komputerowej, z tego względu, że zapewnia ona:

● bieżące prowadzenie ksiąg,

● większą czytelność informacji,

● szybkie uzyskiwanie czytelnych (ujednoliconych) informacji ekonomicznych,

● możliwość dowolnego wprowadzania dodatkowych przekrojów informacyjnych,

● systemowe procedury eliminujące błędy w prowadzeniu ewidencji,

● łatwą bieżącą kontrolę prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych,

● automatyczne sporządzanie sprawozdań finansowych i innych (np. rozliczeń podatkowych, sprawozdań budżetowych).

6.2. Ogólne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką komputerową

Informatyzacja procesów składających się na prowadzenie rachunkowości jednostki może obejmować swoim zakresem tylko niektóre lub wszystkie prace związane z prowadzeniem rachunkowości, w tym:

● prowadzenie ksiąg rachunkowych,

● przeprowadzanie inwentaryzacji,

● sporządzanie sprawozdań finansowych oraz innych sprawozdań (deklaracji podatkowych, sprawozdań budżetowych).

Także samo prowadzenie ksiąg rachunkowych może, ale nie musi być w pełni skomputeryzowane. W jednostkach sektora publicznego, w których zapewnienie obsługi księgowej podlega ogólnemu reżimowi dokonywania wydatków ze środków publicznych, całkowita komputeryzacja księgowości może być rozwiązaniem nieekonomicznym. W takich jednostkach przyjmuje się zasadę prowadzenia ksiąg rachunkowych w technice mieszanej, gdzie część zbiorów księgowych prowadzona jest w technice komputerowej, a część ręcznie. Oprogramowanie oferowane przez podmioty opracowujące rozwiązania dla jednostek sfery budżetowej umożliwia taki podział poprzez oferowanie tzw. modułów oprogramowania, z których można wybierać, tworząc różne konfiguracje.

Jednostki sektora finansów publicznych, w których nie wchodzi w grę kompleksowa informatyzacja rachunkowości, zazwyczaj decydują się informatyzację procesów najbardziej pracochłonnych, takich jak prowadzenie:

● dziennika i księgi głównej oraz ewidencji pomocniczej dochodów/przychodów/wydatków, rozchodów/kosztów/należności/zobowiązań według podziałek klasyfikacji budżetowej oraz automatyczne generowanie na podstawie tych danych sprawozdań budżetowych,

● ewidencji magazynowej,

● ewidencji wynagrodzeń i pochodnych,

● ewidencji księgozbiorów.

Z kolei obszarem, w którym ewidencja jest nadal w dużej mierze prowadzona techniką ręczną, jest ewidencja pomocnicza składników rzeczowego majątku trwałego.

W technice komputerowej księgi rachunkowe tworzone są przez zbiory danych:

● przechowywanych w pamięci wewnętrznej komputerów lub na nośnikach zewnętrznych, będących w dyspozycji jednostki prowadzącej księgi rachunkowe (jednostki organizacyjnej sektora publicznego prowadzącej własne księgi rachunkowe lub uprawnionej do prowadzenia ksiąg rachunkowych innych jednostek),

● na urządzeniach zewnętrznych (serwerach), bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania.

Zgodnie ze Stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, system komputerowy finansowo-księgowy (system FK), umożliwiający przetwarzanie danych w celu prowadzenia ksiąg rachunkowych obejmuje sprzęt komputerowy (urządzenia lub grupę urządzeń połączonych lub powiązanych ze sobą) wraz z oprogramowaniem, na które składa się zbiór programów i funkcji umożliwiających przetwarzanie danych. Księgami rachunkowymi są w takim przypadku zbiory danych gromadzone w systemie informatycznym, a nie samo oprogramowanie, które służy do przetwarzania tych danych. Na podstawie danych zgromadzonych w informatycznych zbiorach danych sporządzane są raporty, czyli zestawienia w formie tabulogramów o określonej strukturze, dostępne w formie podglądu na ekranie monitora komputerowego lub też w formie wydruków na papierze. Liczba tworzonych raportów i ich treść może być ustalana dowolnie, obowiązkowo stosowane w jednostce oprogramowanie musi zapewniać tworzenie raportów, których treść informacyjna pokrywa się z zawartością ksiąg rachunkowych wymienionych w art. 13 ust. 1 uor, czyli:

● dziennika,

● księgi głównej,

● ksiąg pomocniczych,

● zestawień obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

● wykazu składników aktywów i pasywów (inwentarza).

Oprogramowanie komputerowe stosowane w danej jednostce do prowadzenia ksiąg rachunkowych może zapewniać także tworzenie innych, dodatkowych raportów. Jeśli jednak stosowane oprogramowanie nie zapewnia tworzenia obowiązkowych raportów z art. 13 ust. 1 uor (jest tak np. jeśli jednostka nabędzie tylko podstawową wersję oprogramowania służącą do prowadzenia dziennika i księgi głównej, bez modułów dodatkowych, służących do prowadzenia ewidencji pomocniczej, tak że oprogramowanie nie zapewnia tworzenia ksiąg pomocniczych oraz zestawień sald kont pomocniczych), to księgi rachunkowe w tym zakresie muszą być prowadzone techniką ręczną.

Jeśli księgi rachunkowe jednostki są tworzone w formie informatycznych zbiorów danych – jednostka musi mieć oprogramowanie umożliwiające uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na informatyczny nośnik danych. Informatyczne nośniki danych obejmują materiały i/lub urządzenia służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej. Postęp technologiczny powoduje, że nośniki informatyczne stosowane w rachunkowości ulegają ciągłym zmianom. Obecnie najczęściej stosowane to: dyski twarde komputerów (napędy dysków twardych), płyty CD/CD-R/CD-RW/DDCD-R/DDCD/RW (odtwarzacze płyt CD), pamięć USB – inaczej pendrive (interfejs USB w komputerze).

Księgi rachunkowe jednostki mogą tworzyć zbiory znajdujące się na zewnętrznych serwerach, np. należących do podmiotów, które oferują usługi w zakresie prowadzenia ksiąg innych podmiotów na własnym serwerze przy wykorzystaniu oprogramowania należącego do właściciela serwera. Rozwiązanie takie bywa wybierane przez jednostki sektora finansów publicznych, ze względu na niższe koszty komputeryzacji procesów rachunkowości (np. prowadzenie ewidencji środków trwałych i pozostałych środków trwałych na zewnętrznym serwerze przez Internet jest tańsze od zakupu modułu oprogramowania FK „Środki trwałe”). Warunki stosowania tego rozwiązania zostały szczegółowo określone w ww. stanowisku KSR w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z nimi księgi rachunkowe prowadzone przy wykorzystaniu serwera, który znajduje się poza miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych, uznaje się za prowadzone w sposób prawidłowy, jeżeli spełnione są co najmniej warunki podane w ramce.

Warunki prowadzenia ksiąg rachunkowych na zewnętrznych serwerach

1. Jednostka sprawuje kontrolę nad księgami rachunkowymi oraz dokonanymi w nich zapisami.

2. Jednostka zapewnia identyczność ksiąg rachunkowych z kopią raportów otrzymanych przez łącze teletransmisyjne (przewodowe) oraz bezprzewodowe.

3. Księgi rachunkowe są prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco.

4. Zapewnione jest jednoznaczne powiązanie zapisów w księgach rachunkowych z dowodami księgowymi.

5. Dane ksiąg rachunkowych są skutecznie chronione przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym dostępem, uszkodzeniem lub zniszczeniem.

6. Księgi rachunkowe są przez cały czas dostępne w miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostkę (np. jako podgląd na monitorze komputera uzyskiwany poprzez łącze teletransmisyjne).

7. Jednostka dysponuje wydrukiem ksiąg rachunkowych za okresy zamknięte lub ma zapisaną ich treść na innym trwałym nośniku komputerowym dostępnym i możliwym do odczytu w miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostkę, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowania ksiąg rachunkowych (5 lat).

Wszystkie warunki wymienione w ramce powinny być potwierdzone w umowie zawartej przez jednostkę z właścicielem serwera (ewentualnie w regulaminie świadczenia usług przez właściciela serwera, stanowiącym integralną część umowy).

Księgi rachunkowe prowadzone techniką komputerową, czyli raporty (tabulogramy) odpowiadające poszczególnym księgom rachunkowym wymienionym w art. 13 ust. 1 uor – w postaci podglądu na monitorze komputerowym lub w postaci wydruku, muszą być:

● trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą, nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania,

● wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia.

Ponadto oprogramowanie stosowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych powinno zapewniać automatyczną kontrolę:

● ciągłości zapisów,

● przenoszenia obrotów lub sald.

Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych powinny składać się z automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej, oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym. Wymóg ten dotyczy wszystkich ksiąg rachunkowych prowadzonych za pomocą komputera, a nie tylko dziennika.

To, czy oprogramowanie stosowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych zapewnia spełnienie podanych wymogów, należy sprawdzić przed zatwierdzeniem do stosowania oprogramowania przez kierownika danej jednostki. W praktyce informacje na ten temat można uzyskać z dokumentacji dostarczanej przez dostawcę oprogramowania lub w czasie testowania nowego oprogramowania (albo nowej wersji już używanego oprogramowania).

Najczęściej stwierdzane nieprawidłowości w zakresie oznaczania ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową

1. Brak odpowiednich oznaczeń ksiąg rachunkowych udostępnianych w formie podglądu na ekranie komputerowym, przy ich zamieszczaniu jedynie na wydrukach komputerowych (dotyczy to np. oznaczenia jednostki, oznaczenia roku obrotowego i lub okresu sprawozdawczego, oznaczenia nazwy programu przetwarzania).

2. Nieoznaczanie wydruków ksiąg rachunkowych nazwą programu przetwarzania.

3. Brak numerów stron na wydrukach ksiąg rachunkowych.

4. Brak zrozumiałego oznaczenia rodzaju księgi rachunkowej, której dotyczy wydruk.

Księgi rachunkowe prowadzone w technice komputerowej należy wydrukować nie później niż na koniec roku obrotowego i przechowywać starannie w ustalonej kolejności.

Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na informatyczny nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowywania ksiąg rachunkowych.

W jednostkach sektora publicznego księgi rachunkowe prowadzone w technice komputerowej archiwizuje się zazwyczaj poprzez zapisanie na twardych dyskach komputerów będących w posiadaniu jednostki (w niedużych jednostkach stosuje się nadal wydruki i/lub zapisywanie na nośnikach zewnętrznych). W celu zabezpieczenia tak zapisanych ksiąg rachunkowych przed utratą jednostki zazwyczaj korzystają także z możliwości oferowanych przez dostawców oprogramowania komputerowego, polegającej na zapisaniu dodatkowej kopii całości ksiąg rachunkowych za poszczególne lata obrotowe na serwerach zewnętrznych.

6.3. Zmiana techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych

Ogólne tendencje prowadzą do powszechnego odchodzenia od techniki ręcznej prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz techniki komputerowej. Tendencja ta zwłaszcza zaznacza się obecnie w związku z centralizacją obsługi niewielkich jednostek samorządowych, których obsługę sprawuje CUW. Ewidencja prowadzona dotąd w poszczególnych jednostkach w całości lub części ręcznie w CUW jest prowadzona wyłącznie w technice komputerowej. Obowiązujące przepisy nie zawierają unormowań odnoszących się do zasad zmiany techniki prowadzenia wszystkich lub wybranych ksiąg rachunkowych w ciągu roku obrotowego lub z rozpoczęciem nowego roku obrotowego. Przy podejmowaniu decyzji o takiej zmianie najkorzystniej jest, jeśli wprowadzana ona jest z pierwszym dniem nowego roku obrotowego. Przy takim przejściu dziennik prowadzi się od razu w technice komputerowej, natomiast salda otwarcia kont księgi głównej przenosi się pomiędzy księgami ręcznymi i komputerowymi na podstawie dowodów PK – „Polecenie księgowania”. Najbardziej pracochłonna jest zmiana techniki prowadzenia ksiąg ewidencji pomocniczej, gdzie wymagane jest przeniesienie wszystkich zapisów szczegółowych, składających się na saldo zamknięcia/otwarcia odpowiedniego konta księgi głównej. Nie zaleca się przenoszenia zagregowanych zapisów sald otwarcia z ksiąg ręcznych do komputerowych, ponieważ w takim przypadku zazwyczaj nie jest zachowywana możliwość odczytania szczegółowych danych na temat składowych salda początkowego, w efekcie czego nie jest np. możliwe przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji aktywów i pasywów objętych takim przeniesieniem.

Przed wprowadzeniem do stosowania po raz pierwszy techniki komputerowej do prowadzenia wszystkich lub wybranych ksiąg rachunkowych jednostki należy przetestować oprogramowanie, którego jednostka zamierza używać w tym celu. Testy powinny obejmować nie tylko zgodność oprogramowania z uregulowaniami prawnymi obowiązującymi przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych danej jednostki, ale także poprawność działania algorytmów służących do wyliczania różnych wielkości księgowych (np. obliczania umarzania/amortyzacji środków trwałych) oraz dostosowanie oprogramowania do szczególnych potrzeb jednostki (np. szczególnych rozwiązań stosowanych przy naliczaniu wynagrodzeń). Wyniki przeprowadzonych testów powinny być utrwalone w formie pisemnej i zatwierdzone przez kierownika jednostki przed wprowadzeniem oprogramowania do użytkowania. Zaniedbanie przeprowadzenia takich testów (zastępowanych w praktyce jednostek sektora finansów publicznych zapoznaniem się z opisem sposobu obsługi oprogramowania i/lub opiniami innych księgowych o oprogramowaniu) prowadzi do różnych nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych ewidencji syntetycznej i pomocniczej. Najczęstsze ich rodzaje wraz z przykładami przedstawia tabela 10.

Tabela 10. Najczęstsze nieprawidłowości wynikające z nieprzetestowania oprogramowania FK przed wdrożeniem jego stosowania

Opis nieprawidłowości

Przykłady

Używanie przez jednostkę oprogramowania do prowadzenia ksiąg rachunkowych nieodpowiedniego dla danego typu jednostki ze względu na obowiązujące w niej szczególne uregulowania prawne dotyczące sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych

1. Stosowanie w małych jednostkach budżetowych oprogramowania dla małych firm sektora prywatnego prowadzących działalność gospodarczą.

2. Stosowanie w państwowych i samorządowych osobach prawnych (np. instytucjach kultury) oprogramowania dla jednostek budżetowych.

Skutki dla prowadzenia rachunkowości jednostki:

1. Brak możliwości prowadzenia rzetelnej ewidencji wszystkich operacji występujących w jednostce za pomocą zakupionego oprogramowania.

2. Ewidencjonowanie operacji gospodarczych w sposób niezgodny z ich faktyczną treścią ekonomiczną.

3. Brak ewidencji pomocniczej w wymaganych przekrojach.

4. Naruszenie zasady przejrzystości finansów publicznych (z powodu gromadzenia danych w nieodpowiednich przekrojach informacyjnych).

Używanie przez jednostkę oprogramowania, które nie pozwala na prawidłowe przetwarzanie danych na temat określonych aktywów i pasywów

1. Używanie przez jednostki oprogramowania, które nie zapewnia dwusaldowości kont zespołu 2 do prowadzenia ksiąg rachunkowych i/lub automatycznego generowania sprawozdań finansowych.

2. Używanie przez urzędy obsługujące samorządowe organy podatkowe oprogramowania, które nie pozwala na prawidłową ewidencję należności z tytułu podatków lokalnych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Skutki dla prowadzenia rachunkowości jednostki:

1. Wykonywanie przez oprogramowanie automatycznie kompensaty należności i zobowiązań, co powoduje zafałszowanie danych na temat ich istnienia i faktycznej wysokości.

2. Dokonywanie przez oprogramowanie wielostopniowej redukcji należności i zobowiązań (na poszczególnych stopniach podziału analitycznego kont rozrachunkowych), co powoduje zafałszowanie danych na temat ich wielkości, tym większe, im więcej stopni podziałów analitycznych zastosowano dla danego konta zespołu 2.

3. Niemożność prawidłowego sporządzenia sprawozdań budżetowych w odniesieniu do wielkości poszczególnych rodzajów należności/zobowiązań/dochodów podatkowych.

Używanie przez jednostkę oprogramowania niedostosowanego do jej potrzeb

1. Używanie oprogramowania do naliczania wynagrodzeń, w którym nie są uwzględnione prawidłowo działające algorytmy obliczeniowe.

Na przykład:

automatyczne wliczanie przez oprogramowanie do podstawy obliczania trzynastego wynagrodzenia wypłat z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, w jednostce, gdzie wypłaty te z braku innej możliwości były ewidencjonowane na kartach wynagrodzeń pracowników,
naliczanie wynagrodzeń dla pracowników samorządowej jednostki budżetowej za pomocą oprogramowania służącego do prowadzenia ewidencji wynagrodzeń w spółce komunalnej, bez zmiany jego algorytmów – co spowodowało, że składniki wynagrodzeń pracowników jednostki budżetowej były naliczane według zasad i wielkości ustalonych w zakładowym układzie zbiorowym pracy pracowników spółki, odbiegających znacznie od uregulowań obowiązujących w jednostce budżetowej (dotyczyło to np. 100% wynagrodzenia za czas choroby, nagród rocznych w wysokości 200% średniego wynagrodzenia z ostatniego roku, dużo wyższych stawek procentowych nagród jubileuszowych, nabywanych po krótszych niż obowiązujące ogólnie okresach pracy itp.).

Skutki dla prowadzenia rachunkowości jednostki:

1. Zafałszowanie danych księgowych na skutek nieprawidłowego działania oprogramowania.

2. W przypadku niedostosowania do potrzeb jednostki oprogramowania do prowadzenia ksiąg pomocniczych, które są powiązane z kontami księgi głównej w ten sposób, że pierwotne zapisy są dokonywane w ewidencji pomocniczej, a na ich podstawie oprogramowanie automatycznie agreguje dane wprowadzane na konta syntetyczne – nierzetelność ksiąg rachunkowych, która w przypadku wydatków/kosztów może skutkować dokonywaniem wydatków publicznych niezgodnie z regulującymi je przepisami (np. przy błędnie działającym oprogramowaniu służącym do naliczania wynagrodzeń dochodzi do ich zaniżenia lub zawyżenia).

Używanie przez jednostkę różnych programów do prowadzenia różnych ksiąg rachunkowych, które nie współpracują ze sobą, co prowadzi do powstawania błędów w księgowaniach

W jednostce dziennik i księga główna były prowadzone za pomocą innego oprogramowania niż księgi pomocnicze środków trwałych. Oprogramowanie analityczne na podstawie danych pobieranych z kart szczegółowych środków trwałych naliczało amortyzację/umorzenie na koniec każdego roku. Jeśli środek trwały został sprzedany w ciągu roku, data sprzedaży była automatycznie pobierana z ewidencji syntetycznej. Powodowało to błąd w naliczaniu, który polegał na naliczaniu amortyzacji/umorzenia sprzedanego środka trwałego w kwocie ujemnej (odpowiadającej umorzeniu za miesiące, w którym środek trwały nie był własnością jednostki). Ujemne kwoty amortyzacji/umorzenia pomniejszały ogólną kwotę amortyzacji/umorzenia naliczaną za dany rok od wszystkich środków trwałych, które były w posiadaniu jednostki.

Skutki dla prowadzenia rachunkowości jednostki:

Różnego typu błędy systemowe (zależne od tego, jakiego konta księgi głównej dotyczy nieprawidłowe działanie oprogramowania) powodujące nierzetelność ksiąg rachunkowych.

6.4. Zmiana systemu finansowo-księgowego w ciągu roku obrotowego

Ogólnie obowiązujące przepisy nie zawierają unormowań odnoszących się do zmiany oprogramowania służącego do prowadzenia wszystkich lub wybranych ksiąg rachunkowych w ciągu roku obrotowego.

Zasady, których należy przestrzegać przy dokonywaniu takiej zmiany, zostały opisane w stanowisku KSR w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. W stanowisku omówione zostały problemy związane:

● z sytuacjami, gdy zmiana oprogramowania FK pociąga za sobą konieczność zmiany dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości,

● z technicznymi problemami z zachowaniem ciągłości merytorycznej zawartości ksiąg rachunkowych,

● ze sposobem przenoszenia zbiorów zapisów stanowiących księgi rachunkowe pomiędzy księgami prowadzonymi za pomocą starego i nowego oprogramowania,

● z zapewnieniem dostępu do danych zawartych w zbiorach przetwarzanych za pomocą starego oprogramowania.

Stanowisko zaleca, aby przed wprowadzeniem do stosowania w ciągu roku obrotowego nowego oprogramowania służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki oprogramowanie to zostało przetestowane pod kątem:

● zgodności planu kont stosowanego w starym i nowym oprogramowaniu,

● możliwości zapewnienia merytorycznej ciągłości (porównywalności) danych dostarczanych przez zmieniony system FK oraz danych pochodzących z dotychczas stosowanego systemu FK.

Przyjmuje się, że zmiana planu kont na poziomie poszczególnych kont księgi głównej nie pociąga za sobą automatycznie zmian zasad (polityki) rachunkowości, jeśli bez zmian pozostają zasady klasyfikacji zdarzeń gospodarczych i agregacji danych księgowych. Konieczne jest jednak zapewnienie, aby zmiany planu kont były odpowiednio udokumentowane opisem powiązań pomiędzy dotychczasowym i nowym planem kont włączonym do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, zatwierdzonym przez kierownika jednostki.

Należy zwrócić uwagę na to, że zmiany zasad (polityki) rachunkowości mogą wynikać ze stosowania różnych algorytmów wyliczania wartości w dotychczasowym i nowym systemie FK (np. przy naliczaniu amortyzacji/umorzenia czy wycenie zapasów). Zmiany takich algorytmów w ciągu roku obrotowego, jako naruszające zasadę ciągłości z art. uor 5 ust. 1 uor, są niedopuszczalne. Dlatego na etapie wdrożenia nowego systemu FK należy przetestować, czy rezultaty otrzymywane w wyniku stosowania zmienionych algorytmów objętych nowym systemem FK są zgodne z rezultatami uzyskiwanymi przez poprzednie oprogramowanie. Dokumentację testowania algorytmów należy włączyć do testów warunkujących wdrożenie do stosowania nowego systemu FK po zatwierdzeniu przez kierownika jednostki.

Jeżeli algorytmy stosowane w nowym systemie FK dają inne wyniki niż algorytmy stosowane dotychczas, to w okresie przejściowym (do końca bieżącego roku obrotowego) należy:

● skorygować wartości wyliczane przez nowe algorytmy do wartości wynikających z dotychczasowych algorytmów za pomocą uzupełniających dekretacji księgowych, albo

● przeliczyć za okres od początku roku dane zgodnie z nowymi algorytmami.

Przyjęte rozwiązanie należy wskazać w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki.

W razie zmiany systemu FK w ciągu roku obrotowego problemem technicznym jest zapewnienie prezentacji porównywalnych danych narastająco od początku roku obrotowego. Dlatego konieczne jest, aby została zapewniona została ciągłość danych od początku roku obrotowego do momentu zmiany systemu.

Dane z dotychczasowego systemu FK mogą być przeniesione do nowego systemu FK za pomocą:

● zapisów szczegółowych,

● obrotów lub

● sald.

Przeniesienie wszystkich zapisów szczegółowych zapewnia prezentację danych w sposób ciągły, ale jest rzadko stosowane ze względu na dużą pracochłonność (konieczność ponownego zaksięgowania wszystkich dowodów od początku roku w dzienniku, księdze głównej i ewidencji pomocniczej) i/lub wysokie koszty konwersji danych dokonywanych przez informatyków zewnętrznych. Ponadto jeśli zmiana systemu FK wiąże się ze zmianą planu kont, to przeniesienie zapisów szczegółowych nie jest zazwyczaj możliwe. Dlatego też na ogół przeniesienie danych z okresu poprzedzającego zmianę do nowego systemu FK następuje w formie zagregowanej (obrotów albo sald). Przy przenoszeniu danych w formie zagregowanej najpoważniejszy problem stanowi udokumentowanie powiązań pomiędzy zapisami szczegółowymi (w dotychczasowym systemie) z zapisami zagregowanymi (w nowym systemie). W tym celu niezbędne jest, aby:

● w ramach testów akceptacyjnych sprawdzono dane przeniesione do nowego systemu FK pod kątem ich poprawności (dokumenty potwierdzające wykonanie testów powinny być odpowiednio archiwizowane i stanowić część dokumentów objętych kontrolą wewnętrzną zmian systemu FK),

● sposób powiązania danych pomiędzy dotychczasowym a nowym systemem FK umożliwiał jednoznaczne zweryfikowanie i uzgodnienie poszczególnych danych w dotychczasowym i nowym systemie FK,

● dokument opisujący powiązanie zapisów między dotychczasowym a nowym systemem FK był zatwierdzony przez kierownika jednostki.

Po przeniesieniu danych dotychczasowy system FK powinien zapewnić dostęp do danych historycznych. Dane pomocnicze wykorzystywane podczas przenoszenia danych powinny być zarchiwizowane na trwałym nośniku danych na ogólnych zasadach.

Opisane uregulowania powinny być brane pod uwagę w przypadku tworzenia CUW, gdzie może zaistnieć konieczność zmiany oprogramowań stosowanych przez poszczególne jednostki włączane do wspólnej obsługi, na oprogramowanie stosowane przez jednostkę obsługującą do prowadzenia ksiąg rachunkowych poszczególnych typów jednostek obsługiwanych.

7. Art. 14 – Dziennik

Art. 14. 1. Dziennik zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Bez względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych dziennik powinien umożliwiać uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej.

2. Zapisy w dzienniku muszą być kolejno numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły. Sposób dokonywania zapisów w dzienniku powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi.

3. Jeżeli stosuje się dzienniki częściowe, grupujące zdarzenia według ich rodzajów, to należy sporządzić zestawienie obrotów tych dzienników za dany okres sprawozdawczy.

4. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapis księgowy powinien posiadać automatycznie nadany numer pozycji, pod którą został wprowadzony do dziennika, a także dane pozwalające na ustalenie osoby odpowiedzialnej za treść zapisu.

Dziennik jest to urządzenie księgowe, w którym dokonuje się zapisów na temat wykonanych operacji gospodarczych w porządku chronologicznym, tzn. w takiej kolejności, w jakiej były wykonywane dzień po dniu (przy zachowaniu chronologii zapisów dziennika pod uwagę bierze się faktyczną datę wykonania operacji, a nie datę wystawienia czy wpływu dowodu księgowego obcego do jednostki).

Wszystkie operacje zaewidencjonowane w dzienniku podlegają zaewidencjonowaniu na kontach księgi głównej, dlatego obroty dziennika na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych muszą być równe obrotom z zestawienia obrotów i sald księgi głównej.

Dziennik – niezależnie od techniki prowadzenia – może obejmować wszystkie operacje wykonywane w danej jednostce lub składać się z wydzielonych części, gdzie w każdej z tych części dokonuje się zapisów dotyczących tylko określonych grup rodzajowych operacji gospodarczych z zachowaniem ogólnej zasady chronologii tych zdarzeń. Dzienniki częściowe stosuje się w jednostkach, w których występuje bardzo duża liczba operacji jednego rodzaju (np. dzienniki częściowe zakupu, sprzedaży).

W przypadku prowadzenia dzienników częściowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego ustalonego dla jednostki (dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych okresem sprawozdawczym jest miesiąc) trzeba sporządzić zestawienie obrotów dzienników częściowych, które służy do porównania tych obrotów z obrotami zarejestrowanymi na kontach księgi głównej, uwidocznionymi w zestawieniu obrotów i sald kont księgi głównej. W jednostkach sektora finansów publicznych niesporządzanie zestawienia obrotów dzienników częściowych jest jednym z najczęściej występujących błędów przy prowadzeniu dziennika.

Zapisy w dzienniku muszą być kolejno numerowane (tzw. numer pozycji dziennika), a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły, czyli po każdej zaewidencjonowanej operacji. W praktyce przyjęły się dwa sposoby numerowania pozycji zapisów dziennika:

● sposób 1 – ciągły od początku do końca roku,

● sposób 2 – ciągły w poszczególnych miesiącach (numer pozycji w dzienniku składa się z numeru kolejnego w ciągu miesiąca i oznaczenia miesiąca, np. 1/10 to pierwszy dokument w październiku).

Ostatnio ten drugi sposób numerowania pozycji dziennika jest kwestionowany przez organy kontroli jako niewłaściwy, ponieważ może być wykorzystywany przy prowadzeniu ewidencji komputerowej do fałszowania zapisów ksiąg rachunkowych. Jeśli niewykonana zostanie operacja zamykania miesiąca w systemach komputerowych, istnieje możliwość wprowadzania do ksiąg rachunkowych poszczególnych zakończonych miesięcy, a nawet lat obrotowych, dodatkowych zapisów (pod ostatnim dniem miesiąca) przy wykorzystaniu kolejnych numerów dziennika w miesiącu. Ten sposób fałszowania danych ksiąg rachunkowych jest całkowicie wykluczony przy numerowaniu pozycji dziennika w sposób ciągły w całym roku.

Przy prowadzeniu dziennika w technice komputerowej numer pozycji musi być nadawany automatycznie. Ponadto w systemie komputerowym muszą być zapisane dane osoby, która wprowadziła zapis do dziennika (tzw. sygnatura). Adnotacje na ten temat są dokonywane automatycznie przez system, który dokonuje identyfikacji osoby za pomocą użytego przez nią hasła dostępu. Dlatego ważne jest, aby hasła dostępu były różne dla różnych pracowników i znane tylko i wyłącznie tym pracownikom, którym zostały nadane.

Zapisy w dzienniku muszą być dokonywane w taki sposób, aby było możliwe ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi. Powiązanie to zapewnia zamieszczany na dowodzie księgowym numer identyfikacyjny, który jest zamieszczany w treści zapisu dokonywanego w dzienniku (następuje powiązanie – pozycja dziennika – numer identyfikacyjny dowodu, wskazanie jego rodzaju i daty wystawienia).

8. Art. 15 – Księga główna

Art. 15. 1. Konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu.

2. Zapisów na określonym koncie księgi głównej dokonuje się w kolejności chronologicznej.

Księga główna obejmuje zapisy dotyczące zdarzeń gospodarczych uporządkowane na kontach syntetycznych, gdzie operacje gospodarcze ujmuje się zbiorczo, w odniesieniu do grup określonych aktywów i pasywów, w sposób pozwalający na sporządzenie przez jednostkę sprawozdania finansowego. Konta syntetyczne służą do ogólnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Konto księgowe jest to podstawowe urządzenie księgowe służące do rejestracji operacji gospodarczych, wpływających na zmiany poszczególnych kategorii majątkowych. Na koncie księgowym rejestruje się zwiększenia i zmniejszenia danej kategorii majątkowej oraz ustala się stan końcowy po dokonaniu operacji. Konta księgowe w ujęciu systematycznym należy prowadzić odrębnie dla:

● poszczególnych kategorii składników bilansowych aktywów i pasywów,

● kategorii ekonomicznych ujmowanych w rachunku wyników (przychody i zyski, koszty i straty).

Konta księgi głównej dzieli się na konta:

1) bilansowe:

● aktywne,

● pasywne,

2) aktywno-pasywne;

3) wynikowe (procesowe);

4) korygujące.

Podstawowe zasady funkcjonowania syntetycznych kont księgowych są takie same, niezależnie od tego, jaką techniką prowadzona jest ewidencja księgowa jednostki. Zasady te przedstawiono w tabeli 11.

Tabela 11. Podstawowe zasady funkcjonowania kont syntetycznych

Typ konta: AKTYWNE

saldo początkowe

ewidencja zmian

obroty konta

saldo końcowe

wprowadza się na konto po stronie debetowej (Dt/Wn) w wielkości odpowiadającej wyjściowej wartości aktywu (przy rozpoczęciu działalności – na podstawie inwentaryzacji, a przy kontynuacji działalności – w wysokości salda zamknięcia za poprzedni rok obrotowy)

zmiana debetowa (Dt/Wn) oznacza zwiększenie składnika aktywów

obrót debetowy (Dt/Wn) stanowi sumę salda początkowego i wszystkich zwiększeń składnika aktywów

na koncie może występować wyłącznie saldo debetowe (Dt/Wn) stanowiące różnicę pomiędzy obrotem debetowym i kredytowym lub saldo zerowe – przy całkowitym braku danego składnika aktywów

zmiana kredytowa (Ct/Ma) oznacza zmniejszenie składnika aktywów

obrót kredytowy (Ct/Ma) stanowi sumę wszystkich zmniejszeń składnika aktywów

Typ konta: PASYWNE

saldo początkowe

ewidencja zmian

obroty konta

saldo końcowe

wprowadza się na konto po stronie kredytowej (Ct/Ma) w wielkości odpowiadającej wyjściowej wartości pasywu (przy rozpoczęciu działalności – na podstawie inwentaryzacji, a przy kontynuacji działalności – w wysokości salda zamknięcia za poprzedni rok obrotowy)

zmiana debetowa (Dt/Wn) oznacza zmniejszenie składnika pasywów

obrót debetowy (Dt/Wn) stanowi sumę wszystkich zmniejszeń składnika pasywów

na koncie może występować wyłącznie saldo kredytowe (Ct/Ma), stanowiące różnicę pomiędzy obrotem kredytowym i debetowym lub saldo zerowe – przy całkowitym braku danego składnika pasywów

zmiana kredytowa (Ct/Ma) oznacza zwiększenie składnika pasywów

obrót kredytowy (Ct/Ma) stanowi sumę salda początkowego i wszystkich zwiększeń składnika pasywów

Typ konta: AKTYWNO-PASYWNE

saldo początkowe

ewidencja zmian

obroty konta

saldo końcowe

konto może otwierać się dwoma saldami – saldo po stronie Wn oznacza stan początkowy należności, a saldo po stronie Ma – stan początkowy zobowiązań. Niedopuszczalne jest redukowanie sald należności i zobowiązań do tzw. persalda

na stronie debetowej (Dt/Wn) ewidencjonuje się powstanie należności oraz spłatę/zmniejszenia z innych tytułów zobowiązań

w celu uzyskania odrębnych informacji na temat wielkości uznań i obciążeń konta aktywno-pasywne dzieli się zazwyczaj na konta analityczne, służące ewidencji tylko aktywów lub tylko pasywów (np. konto 201 na konta: 201/1 „Rozrachunki z odbiorcami”, na którym ewidencjonowane są należności i ich spłata, umorzenie itp., oraz konto 201/2 „Rozrachunki z dostawcami”, na którym ewidencjonuje się powstanie i spłatę, a także inne zmniejszenia zobowiązań)

konto może zamykać się dwoma saldami – saldo po stronie Wn oznacza stan należności (aktywa), saldo po stronie Ma – stan zobowiązań (pasywa). Saldo końcowe ustala się na podstawie ewidencji analitycznej, w wyniku sumowania oddzielnie sald należności i sald zobowiązań występujących na kontach rozrachunków z poszczególnymi podmiotami. Niedopuszczalne jest redukowanie sald należności i zobowiązań do tzw. persalda

Na stronie kredytowej (Ct/Ma) ewidencjonuje się powstanie zobowiązań oraz spłatę/zmniejszenie z innych powodów należności

Typ konta: WYNIKOWE kosztowe

saldo początkowe

ewidencja zmian

obroty konta

saldo końcowe

nie wykazują salda początkowego

gromadzą po stronie debetowej (Dt/Wn) zapisy odnośnie do powstających kosztów

obrót debetowy na koniec roku przeksięgowuje się na konto „Wynik finansowy” w celu ustalenia wyniku finansowego

nie wykazują salda końcowego

Typ konta: WYNIKOWE przychodowe

saldo początkowe

ewidencja zmian

obroty konta

saldo końcowe

nie wykazują salda początkowego

gromadzą po stronie kredytowej (Ct/Ma) zapisy odnośnie do powstających przychodów

obrót kredytowy na koniec roku przeksięgowuje się na konto „Wynik finansowy” w celu ustalenia wyniku finansowego

nie wykazują salda końcowego

Typ konta: KORYGUJĄCE wielkość aktywów dla celów ustalenia wartości bilansowej

saldo początkowe

ewidencja zmian

obroty konta

saldo końcowe

wprowadza się na konto po stronie kredytowej (Ct/Ma) w wielkości odpowiadającej wyjściowej wartości zmniejszenia wartości aktywu (przy rozpoczęciu działalności – na podstawie inwentaryzacji, a przy kontynuacji działalności – w wysokości salda zamknięcia za poprzedni rok obrotowy)

zmiana debetowa (Dt/Wn) oznacza zmniejszenie wartości korekty wartości początkowej aktywu

obrót debetowy (Dt/Wn) stanowi sumę wszystkich zmniejszeń wartości korekty wartości początkowej aktywu

saldo końcowe odzwierciedla kwotę, o jaką korygowane są wartości początkowe odpowiednich aktywów (w celu ustalenia ich wartości bilansowej), dla których prowadzone jest konto korygujące (np. wartość umorzenia zaewidencjonowana na koncie 071, pomniejsza wartość początkową środków trwałych zaewidencjonowaną na koncie 011 oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaewidencjonowaną na koncie 020)

zmiana kredytowa (Ct/Ma) oznacza zwiększenie wartości korekty wartości początkowej aktywu

obrót kredytowy (Ct/Ma) stanowi sumę salda początkowego i wszystkich zwiększeń wartości korekty wartości początkowej aktywu

Konta syntetyczne oznacza się nazwą pochodzącą od rodzaju aktywów, pasywów, przychodów lub kosztów, których zmiany są na nich ewidencjonowane. Poza nazwą, konta syntetyczne oznacza się także zwyczajowo symbolami cyfrowymi, które ułatwiają prowadzenie ewidencji księgowej (np. symboli cyfrowych kont używa się przy dekretowaniu dowodów księgowych, czyli wskazywaniu na nich, na jakich kontach syntetycznych należy ująć operacje, których wykonanie potwierdzają te dowody).

Liczba i rodzaje kont syntetycznych tworzących księgę główną oraz zasady kwalifikacji zdarzeń do ujęcia na poszczególnych kontach syntetycznych powinny być ustalone przez kierownika jednostki w ramach ustalania polityki rachunkowości tej jednostki (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a uor). Lista kont tworzących księgę główną, wymieniona w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości jednostki, nosi nazwę zakładowego planu kont.

Liczba kont tworzących księgę główną zależy od stopnia szczegółowości ewidencji księgowej, który z kolei jest związany z rodzajami informacji, które muszą i/lub mogą być dostarczane w ramach systemu rachunkowości jednostki. Przy ustalaniu liczby i rodzajów kont syntetycznych kierownik jednostki powinien kierować się zasadą wymienioną w art. 4 ust. 1 uor, zgodnie z którą jednostki są zobowiązane stosować przyjęte zasady (politykę rachunkowości) w taki sposób, aby rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację finansową i majątkową oraz wynik finansowy. W przypadku jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych, ze względu na stosowanie zasad jawności i przejrzystości finansów publicznych (rozdział 4 uofp), ich kierownicy nie mają takiej dowolności przy określaniu liczby, rodzaju i zasad funkcjonowania kont syntetycznych, jak w przypadku jednostek organizacyjnych sektora prywatnego. Są oni związani przepisami szczególnymi, wydawanymi na podstawie art. 40 ust. 4 uofp, w sprawie tzw. ujednoliconych planów kont.

8.1. Zasada podwójnego zapisu

Charakterystyczną cechą kont księgowych ewidencji syntetycznej jest dokonywanie na nich księgowania operacji gospodarczych według zasady podwójnego zapisu, tak aby było zapewnione bilansowanie się danych ujętych na kontach bilansowych i procesowych.

Zasada podwójnego zapisu wywodzi się z tzw. podwójnego efektu, jaki wywołują operacje gospodarcze na majątek jednostki, który w ujęciu księgowym sprowadza się do równania bilansowego, gdzie wartość aktywów jednostki jest równa pasywom, czyli sumie wartości kapitału własnego i zobowiązań zaciągniętych na ich pokrycie. Z tego punktu widzenia każda operacja gospodarcza wywiera wpływ na równanie bilansowe. Wpływ ten – niezależnie od tego, czy operacje wpływają:

● tylko na jedną stronę równania bilansowego (np. sprzedaż środka trwałego powoduje zmniejszenie aktywów trwałych i jednoczesne zwiększenie środków pieniężnych – w przypadku sprzedaży za gotówkę lub zwiększenie należności – przy płatności odroczonej),

● na obie strony (np. zakup środka trwałego na kredyt powoduje zwiększenie wartości aktywów trwałych i zwiększenie pasywów, czyli zobowiązań z tytułu kredytu),

polega na tym, że równanie rachunkowości zawsze się bilansuje. Zasada podwójnego zapisu w praktyce pozwala na dokładne odwzorowanie zmian w majątku jednostki, niezależnie od rodzaju wykonanej operacji gospodarczej.

Zasada podwójnego zapisu na kontach księgi głównej oznacza, że każda operacja musi być w tej samej kwocie ujęta jednocześnie na dwóch kontach księgi głównej, po ich przeciwnych stronach (czyli musi być ujęta za każdym razem jako obrót kredytowy i debetowy), zgodnie z treścią ekonomiczną tych kont. Zasada ta nazywana jest korespondencją kont. Zasada podwójnego zapisu – oprócz tego, że służy odzwierciedleniu wpływu operacji gospodarczych na majątek jednostki – pozwala także na bieżące kontrolowanie poprawności zapisów księgowych przy wykorzystaniu metody bilansowej. Biorąc pod uwagę to, że po zaewidencjonowaniu operacji gospodarczej suma aktywów musi być równa sumie pasywów, poprzez bieżące sprawdzenie, czy równanie to jest zachowane, można na bieżąco wykrywać błędy w prowadzeniu ksiąg rachunkowych polegające na:

● niezachowaniu zasady korespondencji kont,

● błędnym ujęciu operacji po niewłaściwej stronie jednego z kont korespondujących,

● ujęciu operacji na jednym w kont korespondujących w niewłaściwej kwocie.

Kontrola ta ma największe znaczenie przy technice ręcznej prowadzenia ksiąg rachunkowych, w przypadku techniki komputerowej odpowiednie mechanizmy kontrolne są wbudowane w system (np. wprowadzanie zapisu jednocześnie na wszystkie korespondujące konta we właściwym układzie stron Wn-Ma, blokada sygnalizująca błąd w przypadku niepodania przy wprowadzaniu danych konta korespondującego lub podania niewłaściwego konta korespondującego).

8.2. Pozostałe zasady dokonywania zapisów w księdze głównej

Zapisy na konta księgi głównej – w zależności od przyjętej techniki i metody prowadzenia ksiąg rachunkowych – wprowadza się:

● jednocześnie z wprowadzeniem zapisu do dziennika (technika ręczna: na kontach dziennika-głównej w tzw. amerykance, ewidencja komputerowa – w zależności od wymogów oprogramowania),

● po uprzednim zaewidencjonowaniu operacji w dzienniku (technika ręczna – ewidencja tzw. włoska, w której prowadzi się dwie odrębne księgi: główną i dziennik, ewidencja komputerowa – w zależności od wymogów oprogramowania).

Przy dokonywaniu zapisów na kontach księgi głównej również obowiązuje zasada chronologii zdarzeń, co oznacza, że poszczególne operacje powinny być ewidencjonowane na kontach w takiej kolejności, w jakiej były wykonywane (rozstrzygająca jest tzw. data przeprowadzenia operacji gospodarczej, wskazana w dowodzie źródłowym). Naruszenie zasady chronologii w przypadku prowadzenia ewidencji w księdze głównej poprzez osobne wprowadzanie zapisów do księgi głównej po uprzednim zaewidencjonowaniu ich w dzienniku (czyli naruszenie zasady chronologii tylko co do zapisów w księdze głównej przy jej zachowaniu w dzienniku) prowadzi do niezgodności obrotów dziennika i zestawienia obrotów kont księgi głównej.

9. Art. 16 – Ogólne zasady prowadzenia ksiąg pomocniczych

Art. 16. 1. Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

2. Na kontach ksiąg pomocniczych można w ciągu okresu sprawozdawczego stosować, obok lub zamiast jednostek pieniężnych, jednostki naturalne. Należy wówczas sporządzić na koniec okresu sprawozdawczego zestawienie zapisów dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustalić ich wartość.

3. (uchylony).

Księgi pomocnicze (obejmujące zespoły kont pomocniczych prowadzonych do poszczególnych kont księgi głównej, jako konta analityczne i/lub konta szczegółowe) mają za zadanie zapewnienie dostarczania przez księgi rachunkowe danej jednostki szczegółowych informacji na temat jej składników majątkowych oraz procesów mających wpływ na ich wielkość. Dlatego też zapisy w nich ujęte stanowią uzupełnienie i uszczegółowienie zapisów dokonanych na kontach syntetycznych (księgi głównej).

Wyróżnia się podział kont ksiąg pomocniczych na konta:

● analityczne,

● szczegółowe.

Podział ten odzwierciedla kolejne stopnie uszczegółowienia danych, przy czym konta szczegółowe prowadzi się do kont analitycznych, natomiast konta analityczne – do kont syntetycznych. Podział ten jest podziałem zwyczajowym (wynika z praktyki rachunkowości) i nie występuje na wszystkich kontach syntetycznych księgi głównej. Na przykład podział na konta analityczne i szczegółowe stosowany jest w odniesieniu do środków trwałych ewidencjonowanych na koncie 011 „Środki trwałe”, do którego prowadzona jest ewidencja analityczna w postaci księgi środków trwałych, gdzie ewidencjonuje się zmiany w stanie środków trwałych w podziale na grupy rodzajowe środków trwałych, oraz ewidencja szczegółowa w postaci kart/kartotek środków trwałych, które służą do prowadzenia ewidencji zmian wartości początkowej i umorzenia poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych. Ponadto stosuje się go także na kontach służących do ewidencjonowania nakładów inwestycyjnych, gdzie podział analityczny odnosi się do danego zadania inwestycyjnego, natomiast szczegółowy – do nakładów na poszczególne obiekty inwentarzowe środków trwałych powstających w ramach tego zadania, z wyodrębnieniem kosztów wspólnych dla kilku lub wszystkich obiektów inwentarzowych.

W jednostkach sektora finansów publicznych zobowiązanych do stosowania rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej stosuje się go także na kontach rozrachunkowych, z których dane są agregowane (łączone) w różne grupy, m.in. na potrzeby sporządzania sprawozdań budżetowych. W tych jednostkach podział analityczny oznacza rodzaj należności/zobowiązań (według podziałek klasyfikacji budżetowej), a szczegółowy jest prowadzony według kontrahentów.

Podział ewidencji pomocniczej na konta analityczne i szczegółowe muszą stosować jednostki sektora finansów publicznych, które sprawują obsługę organów podatkowych, ponieważ takie wymagania stawiają im przepisy ujednolicające plany kont podatkowych. Na przykład zgodnie z § 11 ust. 2–3 rozporządzenia w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych, rozrachunki z tytułu podatków lokalnych ewidencjonowane są na koncie 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”, do którego prowadzi się konta – według rodzajów podatków oraz szczegółowe (prowadzone do kont analitycznych), na których ewidencjonowane są rozrachunki:

● z podatnikami – z tytułu podatków przypisanych,

● z inkasentami – z tytułu poboru podatków nieprzypisanych,

● z jednostkami budżetowymi – z tytułu potrącenia podatku,

● z bankami – z tytułu nieprzekazania wpłat dokonanych przez podatników przelewem do banku,

● z innymi podmiotami – niebędącymi podatnikami z tytułu podatków pobranych nienależnie.

Konta szczegółowe są prowadzone w każdym podatku odrębnie dla każdego podatnika, inkasenta (innego podmiotu).

Konta pomocnicze prowadzi się w ujęciu systematycznym, w taki sposób, że dla poszczególnych kont syntetycznych księgi głównej są zakładane konta pomocnicze. Konta pomocnicze oznacza się:

● tą samą nazwą co konto syntetyczne, do którego są prowadzone

● symbolem cyfrowym, którego pierwsze trzy cyfry to oznaczenie konta syntetycznego, natomiast dalsze cyfry odzwierciedlają poszczególne części wydzielonej ewidencji analitycznej i szczegółowej.

W zależności od rodzaju konta syntetycznego i potrzeb jednostki konta ewidencji pomocniczej mogą mieć nadawane także inne dodatkowe oznaczenia (np. takie jak: nazwa kontrahenta, grupa rodzajowa środków trwałych, grupa pozostałych środków trwałych, rodzaj należności/zobowiązania, nazwa zadania inwestycyjnego itp.). Zespoły kont pomocniczych łączy się w księgi kont pomocniczych. Niektóre konta ewidencji pomocniczej lub ich zespoły mają zwyczajowo nadane nazwy własne. Należą do nich np.:

1) konta ewidencji pomocniczej:

● kartoteka środków trwałych (ewidencja szczegółowa do konta 011 „Środki trwałe”),

● karta/kartoteka wynagrodzeń (ewidencja szczegółowa do konta 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”),

● karta/kartoteka podatnika (ewidencja szczegółowa do konta 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” w urzędach obsługujących samorządowe organy podatkowe);

2) zespoły kont ewidencji pomocniczej:

● księga środków trwałych (ewidencja analityczna do konta 011 „Środki trwałe”),

● książka inwentarzowa/książka wyposażenia (ewidencja szczegółowa do konta 013 „Pozostałe środki trwałe” i 072 „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz oraz zbiorów bibliotecznych).

Ponieważ zapisy i salda kont ksiąg pomocniczych muszą być zgodne z zapisami i saldami odpowiedniego konta syntetycznego, przy dokonywaniu na nich księgowań obowiązują zasady, które mają to zapewnić.

Zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych

1. Zasada powtarzalności zapisu – zgodnie z którą księgowania na koncie analitycznym i syntetycznym dokonuje się w takiej samej kwocie i po tej samej stronie konta.

2. Zasada kompletności kont pomocniczych – zgodnie z którą konta pomocnicze (analityczne i szczegółowe) muszą powtarzać wszystkie zapisy na odpowiednim koncie syntetycznym (nie jest możliwe prowadzenie ewidencji pomocniczej tylko dla części operacji rejestrowanych na danym koncie syntetycznym), w efekcie jej stosowania suma obrotów na wszystkich kontach pomocniczych prowadzonych do konta syntetycznego musi być równa sumie obrotów konta syntetycznego, a suma sald wszystkich kont pomocniczych – saldu konta syntetycznego.

3. Zasada jednostronnego zapisu – stosowana na kontach pomocniczych w celu zachowania przejrzystości zapisów.

Ogólnie obowiązujące przepisy nie określają, w jakich terminach i z jaką częstotliwością powinny być uzgadniane zapisy dokonane w księgach pomocniczych i ich salda z zapisami na kontach księgi głównej. A zatem terminy i częstotliwość tych uzgodnień powinny wynikać z postanowień polityki rachunkowości jednostki, z tym że nie może być to wykonywane rzadziej niż na koniec każdego roku obrotowego. Częstotliwość uzgodnień zależy od następujących czynników:

● liczby kont urządzeń pomocniczych prowadzonych do poszczególnych kont syntetycznych,

● liczby i wartości rejestrowanych operacji,

● liczby pracowników prowadzących księgi pomocnicze,

● formy prowadzenia ksiąg rachunkowych – techniką ręczną lub mieszaną (część urządzeń księgowych prowadzona techniką komputerową, a część ręcznie),

● powierzenia prowadzenia ewidencji pomocniczej pracownikom spoza komórki księgowości.

Najczęstsze błędy w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, skutkujące niezgodnością zapisów i sald ewidencji analitycznej i syntetycznej

1. Nieujmowanie operacji gospodarczych w ewidencji syntetycznej lub pomocniczej (pominięcie księgowania w księdze głównej lub w ewidencji pomocniczej).

2. Niezachowanie chronologii zapisów księgowych w ewidencji syntetycznej lub analitycznej (ten sam dowód ujęty w księdze głównej w innym okresie sprawozdawczym niż w ewidencji pomocniczej).

3. Zaniechanie prowadzenia części urządzeń księgowych (np. zaniechanie prowadzenia kont ksiąg pomocniczych od początku nowego roku obrotowego lub w trakcie tego roku).

4. Zagubienie części kont ewidencji pomocniczej, np. na skutek ich niewłaściwego przechowywania (zagubienie kart/kartotek kontowych rozrachunków, kart środków trwałych itp.).

5. Podwójne ujęcie tej samej operacji gospodarczej w ewidencji syntetycznej lub pomocniczej.

6. Ujęcie tej samej operacji gospodarczej w ewidencji syntetycznej lub pomocniczej po niewłaściwej stronie tego samego konta.

7. Pomyłki przy wprowadzaniu danych liczbowych do ewidencji syntetycznej lub pomocniczej (przeinaczanie, przestawianie, czyli czeskie błędy, pomijanie lub dodawanie cyfr w liczbach).

8. Nieprzestrzeganie zasad korygowania błędnych zapisów księgowych (wprowadzanie korekt wyłącznie w jednej z ewidencji: syntetycznej lub pomocniczej, wprowadzanie korekt zapisów do zamkniętych ksiąg rachunkowych, przepisywanie ksiąg/kart ewidencji pomocniczej i niszczenie poprzednich urządzeń księgowych).

W zależności od przyjętej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych konta księgi głównej i konta ksiąg pomocniczych mogą być powiązane w taki sposób, że zapisy pierwotne zamieszcza się:

● w ewidencji syntetycznej, natomiast ich powtórzenie i uszczegółowienie jest wprowadzane do ksiąg pomocniczych (tzw. zapisy wtórne),

● na kontach ewidencji pomocniczej, a następnie, po ich zagregowaniu, są przenoszone do ewidencji syntetycznej.

Zapisy na kontach ewidencji pomocniczej mogą być dokonywane:

● w jednostkach naturalnych i pieniężnych (tzw. ewidencja ilościowo-wartościowa),

● tylko w jednostkach naturalnych (tzw. ewidencja ilościowa) – w tym przypadku na koniec każdego okresu sprawozdawczego należy sporządzić zestawienie zapisów dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustalić ich wartość.

Jednostki naturalne odnoszą się do rzeczowego majątku trwałego i obrotowego, którego ilość jest wyrażana w jednostkach kalkulacyjnych (przeliczeniowych) stosowanych powszechnie w obrocie gospodarczym, takich jak np.: sztuki, metry, kilogramy, litry (lub ich wielokrotności, takie jak np. kilometry, tony). Typowym przykładem ewidencji pomocniczej w jednostkach naturalnych jest ilościowa ewidencja zapasów magazynowych prowadzona na kartotekach magazynowych, gdzie w ciągu okresu sprawozdawczego ilości zapasów, ich przychody i rozchody są ujmowane wyłącznie w jednostkach naturalnych stosowanych dla danego rodzaju składnika zapasów, a na koniec okresu sprawozdawczego sporządza się na ich podstawie zestawienia zbiorcze przychodów i rozchodów magazynowych, które są następnie wyceniane (czyli następuje ustalenie ich wartości w jednostkach pieniężnych).

10. Art. 17 – Liczba, rodzaje i metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych

Art. 17. 1. Konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla:

1) środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;

2) rozrachunków z kontrahentami;

3) rozrachunków z pracownikami, a w szczególności jako imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników zapewniającą uzyskanie informacji, z całego okresu zatrudnienia;

4) operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do celów podatkowych);

5) operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych);

6) kosztów i istotnych dla jednostki składników aktywów;

7) operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy.

2. Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;

2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych;

3) ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;

4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

10.1. Liczba i rodzaje kont ksiąg pomocniczych

O liczbie i rodzaju kont pomocniczych prowadzonych w danej jednostce rozstrzyga jej kierownik. Odpowiednie postanowienia powinny być zawarte w polityce rachunkowości tej jednostki. Jednostki sektora publicznego – tak jak inne jednostki zobowiązane do stosowania uor – muszą mieć przynajmniej ewidencję pomocniczą w zakresie ustalonym w art. 17 ust. 1 uor. Jednostki sektora publicznego, których zakładowe plany kont są objęte obowiązkowym ujednoliceniem, muszą mieć ewidencję pomocniczą ustaloną dla poszczególnych kont księgi głównej:

● w odpowiednim załączniku (nr 1, 2 lub 3) do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont – dotyczy to państwowych i samorządowych jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych oraz państwowych funduszy celowych,

● w rozporządzeniu w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych,

● w zarządzeniu w sprawie planów kont państwowych organów podatkowych.

Przepisy ww. aktów prawnych nie przewidują możliwości stosowania przez jednostki własnych odmiennych rozwiązań odnośnie do sposobu prowadzenia ewidencji pomocniczej do poszczególnych kont księgi głównej. Kierownicy jednostek objętych ujednoliceniem planów kont nie mogą więc postanowić o:

● zaniechaniu prowadzenia ewidencji pomocniczej do określonych kont syntetycznych,

● prowadzeniu ewidencji pomocniczej w innych przekrojach i z inną szczegółowością niż minima określone w odpowiednich przepisach.

Mogą natomiast prowadzić ewidencję pomocniczą uwzględniającą inne, dodatkowe kryteria klasyfikacyjne i informacje, jeśli istnieje potrzeba uzyskiwania z ewidencji księgowej danych na temat wielkości określonych aktywów i pasywów czy zachodzących w nich zmian, także w innych przekrojach niż gwarantowane przez przepisy ogólnie obowiązujące.

10.2. Metody prowadzenia ewidencji pomocniczej rzeczowych składników majątku obrotowego

Konta poszczególnych ksiąg pomocniczych prowadzone dla rzeczowych aktywów obrotowych (do których, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, zalicza się: materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym), mogą być prowadzone w ujęciu:

● ilościowo-wartościowym,

● ilościowym,

● wartościowym.

O wyborze jednego z tych rozwiązań decyduje kierownik jednostki. Przy podejmowaniu decyzji powinien uwzględnić rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych poprzez zamieszczenie odpowiednich postanowień w zakładowym planie kont jednostki. Sposób stosowania tych rozwiązań w praktyce jednostek sektora finansów publicznych oraz ich wady i zalety przedstawia tabela 12.

Tabela 12. Zasady prowadzenia ewidencji pomocniczej rzeczowych składników aktywów obrotowych

Sposób prowadzenia

Wady i zalety

Ogólne wskazanie do zastosowania metody

I. Ewidencja ilościowo-wartościowa

Dla każdego składnika rzeczowych aktywów obrotowych prowadzi się ewidencję obrotów i stanów zarówno w jednostkach naturalnych, jak i pieniężnych.

Wady:

Bardzo pracochłonna, jej prawidłowe prowadzenie przy dużej ilości składników majątkowych podlegających ewidencji wymaga zazwyczaj zastosowania specjalnego oprogramowania komputerowego.

Metoda dobra dla jednostek, w których rzeczowe składniki obrotowe stanowią istotną wielkość. Jej wykorzystanie musi być na bieżąco dokładnie monitorowane. W jednostkach sektora finansów publicznych stosowana w magazynach zapasów materiałowych samorządowych zakładów budżetowych oraz dużych jednostek budżetowych i innych jednostek organizacyjnych, prowadzących rozbudowaną gospodarkę magazynową.

Zalety:

Możliwość uzyskiwania bardzo szczegółowych informacji zarówno na temat stanów, jak i zwiększeń/zmniejszeń rzeczowych aktywów obrotowych. Jej zastosowanie pozwala na uzyskiwanie wiarygodnych danych na temat rzeczywistego stanu składników na podstawie zapisów ewidencyjnych. Biorąc to pod uwagę, uor zezwala, aby składniki rzeczowego majątku obrotowego objęte tą ewidencją i przechowywane na strzeżonych składowiskach były inwentaryzowane tylko raz w ciągu dwóch lat, zamiast na koniec każdego roku obrotowego.

II. Ewidencja ilościowa

Dla poszczególnych składników rzeczowych aktywów obrotowych lub ich jednorodnych grup prowadzi się ewidencję obrotów i stanów wyłącznie w jednostkach naturalnych. Na koniec okresu sprawozdawczego, za który jednostka rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych, wartość stanu składników aktywów należy wycenić (wyrazić w jednostkach pieniężnych).

Wady:

W dłuższych okresach mogą występować znaczne różnice pomiędzy stanem faktycznym a ewidencyjnym, z tego względu składniki aktywów objęte tym rodzajem ewidencji powinny być inwentaryzowane na koniec każdego roku obrotowego.

Wskazana do stosowania w jednostkach, w których nie trzeba prowadzić pełnej ewidencji ilościowo-wartościowej zapasów, ale potrzebne jest uzyskiwanie na bieżąco informacji na temat ilości określonych składników rzeczowych aktywów obrotowych (określona wielkość zapasów jest istotna dla zapewnienia ciągłości działalności). W jednostkach sektora finansów publicznych zwolnionych ustawowo z podatku dochodowego od osób prawnych wycena powinna być dokonywana na koniec ustalonych dla tych jednostek okresów sprawozdawczych.

Zalety:

Łatwiejsza do prowadzenia niż pełna ewidencja ilościowo-wartościowa. Wymaga stosowania jednolitej metody wyceny stanu zapasów.

III. Ewidencja wartościowa

Dla towarów oraz opakowań w punktach obrotu detalicznego lub miejscach składowania prowadzi się zapisy tylko w odniesieniu do przychodów rozchodów i stanu całego zapasu.

Wady:

Nie daje dokładnych informacji o wielkości i strukturze zapasów towarów. Może prowadzić do zniekształcania danych na temat wartości zapasów w przypadku znacznej inflacji czy zmian kursów walut. Podobnie jak w przypadku ewidencji ilościowej – również wymaga przeprowadzania inwentaryzacji zapasów na koniec każdego roku obrotowego.

Ze względu na stosowanie jej dla towarów, nie ma większego znaczenia w praktyce jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych.

Zalety:

Znaczne zmniejszenie pracochłonności prowadzenia ewidencji.

Kierownik jednostki, po uwzględnieniu rodzaju i wartości poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych, może także podjąć decyzję o zaniechaniu prowadzenia ewidencji stanu zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego i odpisywaniu bezpośrednio w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia. Warunkiem stosowania tego rozwiązania jest obowiązkowe przeprowadzanie inwentaryzacji metodą spisu z natury na koniec każdego roku obrotowego – w celu ustalenia stanu tych składników aktywów. Stan ustalony w drodze inwentaryzacji podlega wycenie, o wartość której należy skorygować koszty roku obrotowego, za który była przeprowadzona inwentaryzacja. Metoda ta stanowi najdalej idące uproszczenie w ewidencji zapasów, jej stosowanie w jednostkach sektora finansów publicznych powinno być ograniczone wyłącznie do przypadków, gdy ze względu na niską ogólną wartość zapasów prowadzenie ich ewidencji księgowej jest nieekonomiczne. Przy podejmowaniu decyzji o jej stosowaniu kierownik jednostki powinien mieć świadomość, że ma ona dwie bardzo poważne wady:

● wada 1 – całkowicie uniemożliwia sprawowanie kontroli zarządczej w odniesieniu do prawidłowości gospodarowania składnikami obrotowymi majątku,

● wada 2 – nie pozwala na uzyskiwanie informacji w ciągu roku obrotowego na temat faktycznej wielkości zapasów określonego asortymentu.

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 191)

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 245)

● Ustawa z 7 października 1999 r. o języku polskim (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1132)

● Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60)

● Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 446; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1948)

● Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 814; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1948)

● Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 486; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2260)

● Ustawa z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 24)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz.U. z 2001 r. Nr 140, poz. 1580; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 211, poz. 1556)